Мудрый Экономист

Особенности учета и возмещения НДС с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2009, N 3

В статье рассмотрены особенности учета и возмещения НДС с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок как у продавца, так и у покупателя.

С 1 января 2009 г. вступил в действие Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", разъяснения отдельных положений которого содержатся в Письме Минфина России от 06.03.2009 "О некоторых вопросах оформления и выставления счетов-фактур при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав); о вычетах НДС по перечисленным суммам предоплаты (частичной оплаты), а также о некоторых вопросах администрирования НДС в части восстановления налога, ранее принятого к вычету".

Вступившие в силу изменения касаются, в частности, порядка исчисления, документального оформления и принятия к вычету НДС с сумм полученной предоплаты в счет предстоящих поставок.

Основные моменты, касающиеся исчисления НДС с предоплаты, приведены на рисунке 1.

Ключевые моменты, касающиеся исчисления НДС с предоплаты

------------------¬      ----------------------¬      --------------------¬
¦2. Документальное¦ ¦ 3. Сроки ¦ ¦4. Форма предоплаты¦
¦ оформление ¦<--¬ ¦ ¦ --->¦ ¦
L------------------ ¦ L---------T------------ ¦ L--------------------
¦ /¦ ¦
------------------¬ L--T---------+-----------T--- --------------------¬
¦ 1. Договорные ¦<-----+ НДС по предоплате +----->¦ 5. Условия вычета ¦
¦ условия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------ ---+---------T-----------+--¬ L--------------------
¦ ¦/ ¦
------------------¬ ¦ ----------+-----------¬ ¦ --------------------¬
¦ 8. Учет сумм НДС¦<--- ¦ 7. Ответственность ¦ L-->¦ 6. Ставки НДС ¦
L------------------ L---------------------- L--------------------

Рис. 1

  1. Договорные условия.

В соответствии с НК РФ одно из условий принятия к вычету входного НДС с предоплаты - наличие в договоре условия о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). То есть если в договоре отсутствует указание на предоплату как условие договора, то входной НДС к вычету принять нельзя.

Позиция Минфина такова, что к вычету принимается сумма, рассчитанная в соответствии со счетом-фактурой на предоплату, если в договоре в условии о предоплате конкретная сумма не указана. Поэтому для избежания разногласий в договоре конкретные суммы лучше не указывать.

  1. Документальное оформление.

С 1 января 2009 г. в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 168 НК РФ при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров продавец обязан выставить счет-фактуру на предоплату в течение 5 календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 15.03.2001 N 189, от 27.07.2002 N 575, от 16.02.2004 N 84, от 11.05.2006 N 283, с изменениями, внесенными Решением Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ2001-916), далее - Постановление N 914.

В соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура на полученную предоплату составляется по стандартной форме, но заполняются в ней только 7 показателей (в отличие от счета-фактуры на отгрузку, в котором в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ заполняется 14 показателей).

Одна из проблем, с которой сталкиваются налогоплательщики при заполнении счета-фактуры на предоплату, - каким образом указывать наименование товаров. Зачастую в договоре указано большое количество наименований товаров, предполагаемых к отгрузке, и трудно определить, под поставку каких именно товаров получен аванс.

В данном случае возможно два варианта (в соответствии с Письмом Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-14/26):

  1. если спецификация к договору оформляется после оплаты товара, то в счетах-фактурах на отгрузку допускается отражать обобщенные наименования групп товаров (хлебобулочные товары, канцелярские товары и т.д.);
  2. в остальных случаях необходимо указывать в счетах-фактурах на отгрузку наименования товаров, работ, услуг, имущественных прав в соответствии с договором.

В счете-фактуре на предоплату должны быть отражены следующие данные (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

Если от одного и того же покупателя в одном налоговом периоде поступает несколько авансов, то на каждый из них оформляется отдельный счет-фактура (п. 18 Постановления N 914).

Пример 1. В соответствии с договором поставки хлебобулочных изделий, в котором содержится условие предоплаты, ООО "X" перечислило 24.03.2009 20 000 руб. ООО "Y". ООО "Y" выставило счет-фактуру по полученной предоплате 27.03.2009.

                      135     27      марта 2009 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
ООО "Y"
Продавец --------------------------------------------------- (2)
125009, г. Москва, ул. Белинского, д. 7, стр. 1
Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
7715585067/771501001
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
Грузоотправитель и его адрес _______________________________ (3)
Грузополучатель и его адрес ________________________________ (4)
103 24 марта 2009 г.
К платежно-расчетному документу N ------ от ---------------- (5)
ООО "X"
Покупатель ------------------------------------------------- (6)
193106, г. Санкт-Петербург, ул. Шевченко, д. 15
Адрес ------------------------------------------------------ (6а)
7804565076/780401001
ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)
Наименование 
товара (опи-
сание выпол-
ненных работ,
оказанных
услуг),
имуществен-
ного права
Еди- 
ница
изме-
рения
Коли- 
чество
Цена   
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога
В том
числе
акциз
Нало- 
говая
ставка
  Сумма 
налога
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога
Страна
проис-
хожде-
ния
Номер   
тамо-
женной
деклара-
ции
      1      
  2  
   3  
   4   
    5    
  6  
  7   
    8   
    9    
  10  
   11   
Хлебобулочные
изделия
18/118
3 051,00
20 000,00
Всего к оплате                                           
3 051,00
20 000,00
                            Петров                                    Сидоров
Руководитель организации (подпись) (ф.и.о.) Главный бухгалтер (подпись) (ф.и.о.)
Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о
государственной регистрации
индивидуального
предпринимателя)

Если с поставкой товаров одновременно выполняются работы, оказываются услуги, то допускается вносить в одну графу счета-фактуры и наименование товаров, и описание работ (услуг).

  1. Сроки.

В части соблюдения сроков предоплаты, отгрузки и выставления счетов-фактур, действуют следующие правила:

  1. счет-фактуру необходимо выставить в течение 5 календарных дней после получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ);
  2. если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) произошла в течение этих 5 дней, то счет-фактуру на предоплату выставлять не надо и НДС с предоплаты также не уплачивается.

В настоящее время сложилось два мнения по поводу соотношения сроков и необходимости начислять НДС с авансов (рисунки 2 и 3).

Порядок и сроки начисления НДС по предоплате в соответствии с позицией Минфина

                           ---------------------¬
¦Поступила предоплата¦
L---------T-----------
¦/ если
--------+-------¬
да ¦ Отгрузка ¦ нет
-------------------+ в течение +---------------¬
¦ ¦ 5 дней с даты ¦ ¦
¦ ¦ поступления ¦ ¦
¦/ ¦ предоплаты ¦ ¦/
----------+----------------¬ L---------------- -------------+------------¬
¦По предоплате счет-фактура¦ ¦Выставляется счет-фактура¦
¦ не выставляется, ¦ ¦ на аванс, начисляется ¦
¦ в течение 5 дней с даты ¦ ¦ НДС к уплате ¦
¦ отгрузки выставляется ¦ ¦по полученной предоплате¦
¦ счет-фактура на отгрузку ¦ ¦ ¦
L---------T----------------- L------------T-------------
¦/ ¦/
L-------------------------T-------------------------
¦/
--------------+--------------¬
¦ НДС уплачивается в бюджет ¦
¦по итогам налогового периода¦
L-----------------------------

Рис. 2 Порядок и сроки начисления НДС по предоплате в соответствии с судебной практикой

                           ---------------------¬
¦Поступила предоплата¦
L---------T-----------
¦/ если
--------+-------¬
да ¦ Отгрузка ¦ нет
-------------------+ в пределах +---------------¬
¦ ¦ налогового ¦ ¦
¦/ ¦ периода ¦ ¦/
----------+----------------¬ L---------------- -------------+------------¬
¦По предоплате счет-фактура¦ ¦Выставляется счет-фактура¦
¦ не выставляется, ¦ ¦на аванс в течение 5 дней¦
¦ в течение 5 дней с даты ¦ ¦ с даты получения ¦
¦ отгрузки выставляется ¦ ¦ предоплаты, начисляется ¦
¦ счет-фактура на отгрузку ¦ ¦ НДС к уплате ¦
¦ ¦ ¦ по полученной предоплате¦
L---------T----------------- L-------------T------------
¦/ ¦/
L-------------------------T--------------------------
¦/
--------------+--------------¬
¦ НДС уплачивается в бюджет ¦
¦по итогам налогового периода¦
L-----------------------------

Рис. 3

Однако имеется мнение (и судебная практика его подтверждает), что если платеж и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, то платежи в целях исчисления НДС нельзя признать авансовыми.

Так как в соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал, то по предоплате, отгрузка по которой произведена в том же налоговом периоде, счет-фактуру выставлять не надо. Однако такой вариант действий допустим только в случае, когда точно известно, что поставка под полученный аванс произойдет хотя и не в течение 5 дней с даты получения аванса, но точно в пределах налогового периода, потому что возможны претензии со стороны налоговых органов при таком варианте действий.

Также спорным моментом является предоплата в счет предстоящих долгосрочных поставок. В настоящее время для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного покупателя разрешается выставлять счета-фактуры на частичную оплату по таким поставкам не реже чем раз в месяц, а сумма предоплаты определяется как разница между полученной в месяце оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг).

  1. Форма предоплаты.

В соответствии с договором возможна предоплата как денежными средствами (наличными и безналичными), так и в неденежной форме. Для возмещения входного НДС по предоплате одним из условий является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако Минфин разъясняет, что в данном случае подтверждающим документом является только платежное поручение, то есть при авансе наличными денежными средствами или неденежным имуществом НДС возместить будет нельзя.

Данное положение может быть оспорено в суде, так как в Налоговом кодексе не указано в качестве условий возмещения входного НДС обязательное безналичное перечисление аванса.

  1. Право на возмещение входного НДС по предоплате.

Одним из нововведений с 01.01.2009 является получение налогоплательщиками права возмещения НДС сразу при перечислении аванса (при условии выставления продавцом счета-фактуры на предоплату в течение 5 дней) (п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171 НК РФ). Это именно право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому он может выбирать - ставить к возмещению НДС сразу по предоплате или ждать отгрузки товаров и возмещать НДС на основании счетов-фактур по фактической отгрузке с точными суммами.

Условия для возмещения НДС указаны в п. 9 ст. 172 НК РФ:

  1. Ставки НДС.

В случае если предоплата осуществляется под поставку товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, то возможно два варианта действий:

  1. указывать в счете-фактуре обобщенное наименование групп товаров и считать НДС по расчетной ставке 18/118;
  2. выделять отдельно группы товаров, облагаемых по разным ставкам по отдельным позициям.
  3. Ответственность за невыставление счета-фактуры.

В настоящее время отсутствуют разъяснения и однозначный подход к вопросу применения для продавца, получившего предоплату и не выставившего в указанный срок счет-фактуру, ответственности по ст. 120 НК РФ. Однако предприятию следует быть готовым к такому повороту событий.

В случае если покупатель перечислил предоплату и не получил в установленные законодательством сроки счет-фактуру от продавца, то в целях возмещения НДС с аванса рекомендуется направить продавцу письменное обращение с просьбой выставить счет-фактуру и указанием на возможную ответственность за невыставление.

  1. Отражение НДС с предоплаты в учете.

В настоящее время встречаются два мнения об отражении в учете НДС с авансов - на счете 62/субсчет "Авансы полученные" и счете 76/субсчет "Расчеты по НДС". Инструкция к Плану счетов не содержит конкретных указаний на этот счет, поэтому необходимо применять тот вариант, который содержится в рабочем плане счетов организации.

Порядок учетных записей рассмотрим на примерах.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

В учете продавца (ООО "Y") данные операции будут отражены следующим образом:

  1. 24 марта 2009 г. получена предоплата по платежному поручению N 103

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

    Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",   20 000 руб.
  1. 27 марта 2009 г. ООО "Y" выставило ООО "X" счет-фактуру на предоплату и начислило НДС, подлежащий уплате за I квартал

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",         3051 руб.
  1. Отгружены товары 12 апреля 2009 г.

Дебет счета 62, субсчет "Текущие расчеты с покупателями и заказчиками",

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                       20 000 руб.
  1. Начислен НДС по отгрузке

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",         3051 руб.
  1. зачтен полученный аванс в счет оплаты

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

    Кредит    счета   62,   субсчет   "Текущие   расчеты   с   покупателями
и заказчиками", 20 000 руб.
  1. Зачтен НДС, начисленный и уплаченный с аванса

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",         3051 руб.

В учете покупателя (ООО "X") будут сделаны записи:

  1. 24 марта 2009 г. перечислена предоплата ООО "Y" по платежному поручению N 103

Дебет счета 60, субсчет "Авансы уплаченные",

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                           20 000 руб.
  1. Получен 27 марта 2009 г. счет-фактура от ООО "Y" на предоплату, в соответствии с которым возмещается НДС из бюджета за I квартал

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

    Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по НДС",                    3051 руб.
  1. 12 апреля 2009 г. получен товар от ООО "Y"

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит   счета   60,   субсчет    "Текущие   расчеты   с   поставщиками
и подрядчиками", 16 949 руб.
  1. Начислен входной НДС

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям"

    Кредит    счета   60,   субсчет   "Текущие   расчеты   с   поставщиками
и подрядчиками", 3051 руб.
  1. Зачтен аванс в счет оплаты

Дебет счета 60, субсчет "Текущие расчеты с поставщиками и подрядчиками",

    Кредит счета 60, субсчет "Авансы уплаченные",               20 000 руб.
  1. Восстановлен НДС, возмещенный по уплаченному авансу (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" 3051 руб.

В случае если отгрузка произошла в течение 5 дней с даты получения предоплаты, то порядок записей аналогичен, только счет-фактура по предоплате не выставляется и НДС соответственно не начисляется и не уплачивается продавцом и не возмещается по предоплате, перечисленной покупателем.

Рассмотрим порядок учетных записей в случае, если отгрузка произошла в течение 5 дней с даты поступления предоплаты.

Пример 3. В соответствии с договором поставки хлебобулочных изделий, в котором содержится условие предоплаты, ООО "X" перечислило 24.03.2009 20 000 руб. ООО "Y". ООО "Y" отгрузило товары 28 марта 2009 г.

В учете продавца (ООО "Y") данные операции будут отражены следующим образом:

  1. 24 марта 2009 г. получена предоплата по платежному поручению N 103

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",   20 000 руб.
  1. Отгружены товары 28 марта 2009 г.

Дебет счета 62, субсчет "Текущие расчеты с покупателями и заказчиками",

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                       20 000 руб.
  1. Начислен НДС по отгрузке, подлежащий уплате за I квартал

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",         3051 руб.
  1. Зачтен полученный аванс в счет оплаты

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

    Кредит   счета    62,   субсчет   "Текущие   расчеты   с   покупателями
и заказчиками", 20 000 руб.

В учете покупателя (ООО "X") будут сделаны записи:

  1. 24 марта 2009 г. перечислена предоплата ООО "Y" по платежному поручению N 103

Дебет счета 60, субсчет "Авансы уплаченные",

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                           20 000 руб.
  1. 28 марта 2009 г. получен товар от ООО "Y"

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"     16 949 руб.
  1. Начислен входной НДС

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям"

    Кредит   счета    60,   субсчет   "Текущие   расчеты   с   поставщиками
и подрядчиками", 3051 руб.
  1. Входной НДС предъявлен к возмещению за I квартал

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

    Кредит счета 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" 3051 руб.
  1. Зачтен аванс в счет оплаты

Дебет счета 60, субсчет "Текущие расчеты с поставщиками и подрядчиками",

    Кредит счета 60, субсчет "Авансы уплаченные",               20 000 руб.

Так как данные изменения вступили в силу с 1 января 2009 г., то новый порядок применяется только в отношении сумм предоплаты, полученных с 01.01.2009.

И.А.Маслова