Мудрый Экономист

Концессионные соглашения в сфере гостеприимства

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 3

В прошлом номере мы начали знакомство с концессионными соглашениями, которые могут стать эффективным механизмом привлечения инвестиций в рекреационные объекты, находящиеся в государственной собственности. Особое внимание было уделено порядку расчета налога на прибыль у концессионера. На очереди нюансы налоговых обязательств концессионера по НДС, а также порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и начисление налога на имущество.

Налог на добавленную стоимость Прием и возврат имущества

Передача концедентом концессионеру имущества, формирующего объект концессионного соглашения, и, что главное, возврат этого имущества концеденту концессионером не являются реализацией, так как вместе с передачей имущества переход права собственности не происходит. Следовательно, концессионер не обязан начислять НДС при возврате объекта соглашения. Об этом же говорится и в новом пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ: передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ не признается реализацией. Подчеркнем, что в данной норме не уточняется, передача какого именно имущества не признается реализацией, поэтому формально концессионеру ничто не мешает не начислять НДС на рыночную стоимость движимого имущества (мебели, инвентаря и оборудования детского лагеря), приобретенного концессионером в рамках соглашения, принадлежащего ему на праве собственности и подлежащего передаче концеденту. Можно пойти дальше и распространить пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ на концессионную плату, вносимую в натуральной форме путем передачи в собственность концедента имущества, находящегося в собственности концессионера. Однако, вероятнее всего, можно ждать официальных разъяснений о применении новой нормы лишь к имуществу, составляющему собственность концедента, а в дальнейшем весьма неудачная (для бюджета) формулировка пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ, возможно, будет скорректирована.

Концессионная плата

В гл. 21 НК РФ нет норм, освобождающих от налогообложения концессионную плату. Путем ее внесения концессионер оплачивает возможность владеть и пользоваться объектом концессионного соглашения. Такую деятельность концедента (предоставление права владения и пользования имуществом) вполне можно квалифицировать как оказание услуг по аналогии с арендой (см. п. 5 ст. 38 НК РФ, Решение ВС РФ от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809). В то же время возлагать на концессионера обязанности налогового агента по НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ преждевременно: данная норма четко определяет, что налоговым агентом является арендатор, а не концессионер <1>. Хотя нужно признать, что некоторые специалисты отождествляют концессионную и арендную плату и говорят об обязанности концессионера перечислять НДС в бюджет.

<1> Например, Постановлением ФАС УО от 21.06.2006 N Ф09-5101/06-С2 было отказано в доначислении НДС по п. 3 ст. 161 НК РФ фактическому пользователю имущества (организация пользовалась имуществом без законных оснований), поскольку он не является арендатором.

Инвестиционная деятельность

Очень важно определить, что происходит с "входным" НДС по всем "строительным" расходам (подрядным работам, материалам), которые формируют стоимость созданного и реконструированного объекта концессионного соглашения. Согласно разъяснениям ФНС (см. Письмо от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@) налогоплательщик принимает к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, в общем порядке (при наличии счета-фактуры и в момент принятия товаров, работ, услуг на учет <2>) независимо от целей будущего использования строящегося объекта (для облагаемых или не облагаемых НДС операций). Точно так же в общем порядке принимаются к вычету суммы НДС, начисленные на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления. Однако в дальнейшем "судьба" вычета зависит от направления использования построенного объекта. Порядок восстановления прописан в абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

<2> На бухгалтерский счет 08.

Итак, если построенный объект используется для операций, названных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то вычет нужно восстанавливать. В течение десяти лет начиная с года, в котором объект был введен в эксплуатацию, придется проводить следующий расчет и заполнять приложение к налоговой декларации. Сначала определяется отношение стоимости отгруженных за календарный год товаров, работ, услуг, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров, работ, услуг. Полученная доля применяется к 1/10 части полной суммы "входного" НДС, ранее принятого к вычету. В результате имеем искомую сумму налога, подлежащего восстановлению по итогам года. Она включается в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, алгоритм известен, остается определиться, для каких операций концессионер ведет строительство и реконструкцию. Казалось бы, ответ очевиден - для ведения деятельности, обусловленной концессионным соглашением и связанной с эксплуатацией построенного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения. Если такая деятельность облагается НДС, о восстановлении налога речь не идет. Если все операции освобождаются от налогообложения (например, на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ), то в течение десяти лет концессионер восстановит полную сумму налогового вычета. При совмещении нескольких видов деятельности (например, в летний период концессионер осуществляет деятельность детского оздоровительного лагеря и оформляет путевки на бланках строгой отчетности, а в другое время года работает как гостиница) пропорция будет отлична от единицы, и сумма восстанавливаемого налога определяется по приведенной формуле.

Вместе с тем существует и иное мнение: как только объект построен (реконструирован), концедент принимает результаты работ, подписывает акт ввода объекта в эксплуатацию и регистрирует свое право собственности на возведенный (реконструированный) объект. Таким образом, на момент ввода объекта в эксплуатацию имеет место передача имущества по концессионному соглашению, не являющаяся реализацией согласно пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Эта операция поименована в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, следовательно, нужно восстановить весь налог, независимо от характера последующей деятельности концессионера, связанной с эксплуатацией объекта концессионного соглашения. Предлагаем не согласиться с данным подходом, поскольку нельзя отрицать, что целью концессионного соглашения является именно ведение деятельности с использованием созданного и (или) реконструированного объекта. Для концессионера это ключевой вопрос - получая выручку от такой деятельности, он обеспечивает окупаемость инвестиций. Другими словами, концессионер осуществляет "строительные" расходы (и оплачивает предъявленный подрядчиками и поставщиками НДС) не для того, чтобы передать результаты работ концеденту, а чтобы самому эксплуатировать созданный (реконструированный) объект. Поэтому восстановление налога возможно только по правилам абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Текущая деятельность

Согласно обновленным в конце 2008 г. положениям ст. 174.1 НК РФ концессионер поставлен в один ряд с участником договора простого товарищества и доверительным управляющим. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ, при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ. Он же должен выставлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг в соответствии с концессионным соглашением.

Аналогичным образом именно концессионеру предоставляется налоговый вычет по ТМЦ, услугам, работам, приобретенным для реализации в рамках концессионного соглашения. Если концессионер ведет также иную деятельность, на него возложена обязанность организации раздельного учета, иначе "входной" налог к вычету предъявить не удастся.

Все сказанное справедливо для ситуации, когда работы и услуги, предоставляемые концессионером с использованием объекта концессионного соглашения, облагаются НДС. В противном случае (если концессионер ведет необлагаемые операции или совмещает разные виды деятельности) учет НДС организуется по правилам ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Положением, определяющим порядок бухгалтерского учета у концессионера, является п. 16 ст. 3 Закона о концессиях, согласно которому объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества. Следовательно, концессионер должен отразить объект концессионного соглашения (обычно состоящий из нескольких инвентарных объектов) на балансовом счете 01 на отдельном субсчете, например, "Объект концессионного соглашения".

Для целей исчисления налога на имущество это означает, что объект концессионного соглашения увеличивает налоговую базу концессионера (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Создание объекта концессионного соглашения

Все расходы, связанные с возведением объекта концессионного соглашения, аккумулируются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Сюда должны быть отнесены суммы, уплачиваемые поставщикам материалов и оборудования, подрядчикам по договорам строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, а также иные затраты, непосредственно связанные с возведением объекта (п. 8 ПБУ 6/01). Расходами, связанными со строительством, считаются также суммы арендной платы за земельный участок, начисленные за время строительства, а также стоимость проектной документации (см. Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-11-04/2/269) и затраты на ее утверждение. Если в период строительства объекта концессионного соглашения предусмотрено перечисление концессионной платы, ее суммы также должны быть включены в первоначальную стоимость.

Инструкция по применению Плана счетов предписывает организовать аналитический учет по счету 08 по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. Это означает, что при принятии к учету затрат, которые относятся в целом к объекту концессионного соглашения, представляющему собой имущественный комплекс, нужно сразу распределять их суммы на отдельные инвентарные объекты. Можно воспользоваться теми же принципами, что и в налоговом учете (расходы на проектную документацию распределяются пропорционально сметной стоимости каждого объекта, а арендная плата за землю - пропорционально площади земли, занимаемой каждым объектом).

Завершение строительства, то есть приведение объекта концессионного соглашения в состояние, пригодное к использованию, зафиксированное в акте ввода в эксплуатацию, означает, что в учете следует произвести запись Дебет 01 Кредит 08. Именно с этого момента недвижимое имущество, входящее в состав объекта концессионного соглашения, становится объектом обложения налогом на имущество. Со следующего месяца концессионер начисляет амортизацию, но прежде следует установить срок полезного использования. В силу п. 20 ПБУ 6/01 такой срок определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в том числе исходя из ожидаемого срока использования, а также нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Полагаем, что для концессионера верхним пределом срока использования объектов, созданных в рамках концессионного соглашения, является срок этого соглашения. Поэтому если ожидаемый срок полезного использования какого-либо инвентарного объекта основных средств превышает срок действия соглашения, то в качестве срока полезного использования для целей бухгалтерского учета целесообразно принять именно срок действия контракта. Таким образом, стоимость всех объектов, созданных концессионером в рамках соглашения, будет списана в пределах его действия (некоторые объекты самортизируются и раньше, если срок их использования укладывается в срок действия договора).

Пример 1. ООО "Лето - детям" выиграло конкурс на право заключения концессионного соглашения в отношении имущественного комплекса детского оздоровительного лагеря. Концессионер обязуется построить на земельном участке, находящемся в государственной собственности N-ской области (от имени концедента выступает Департамент имущества), здания и сооружения, а также системы жизнеобеспечения, обусловленные соглашением, необходимые для организации летнего отдыха и оздоровления детей. Соглашение подписано 01.11.2008. В срок до 01.03.2009 концессионер обязан разработать, представить концеденту и согласовать с уполномоченным органом проектную документацию. Срок ввода в эксплуатацию созданного объекта - 01.11.2009. Размер инвестиций концессионера в создание объекта - 25 000 000 руб. Срок действия соглашения - 15 лет с даты ввода объекта в эксплуатацию (в целом - 16 лет), в течение которых концессионер обязан вносить концессионную плату путем предоставления концеденту 100 путевок на детский летний отдых ежегодно.

Арендная плата за земельный участок составляет 500 000 руб. в год, вносится с даты подписания соглашения. Расходы на разработку и согласование проектной документации составили 800 000 руб.

В составе имущественного комплекса детского лагеря в числе прочего должен быть построен спальный корпус. Стоимость работ подрядной организации (в том числе материалов) по его возведению составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Проектная документация на это здание обошлась концессионеру в 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Расчетная доля арендной платы за землю, которая должна быть включена в первоначальную стоимость спального корпуса, составила 30 000 руб. Срок полезного использования спального корпуса для целей начисления бухгалтерской амортизации концессионера установлен в 15 лет. Метод начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете ООО "Лето - детям" проводки по учету строительства спального корпуса будут составлены так:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                          В период реконструкции                         
Приняты работы подрядных организаций        
  08-3  
   60   
 1 000 000
Отражен "входной" НДС                       
  19-3  
   60   
   180 000
Стоимость проектной документации отнесена   
на увеличение стоимости строительства
  08-3  
   60   
   120 000
"Входной" НДС по услугам проектировщика     
  19-3  
   60   
    21 600
Налог принят к вычету                       
   68   
  19-3  
   201 600
Часть арендной платы за земельный участок   
включена в стоимость строящегося объекта
  08-3  
   76   
    30 000
                На дату акта ввода объекта в эксплуатацию                
Объект включен в состав основных средств    
   01   
  08-3  
 1 150 000
                     Ежемесячно со следующего месяца                     
Начислена амортизация по спальному корпусу  
(1 150 000 руб. / (15 x 12 мес.))
   20   
   02   
     6 389

Получение объекта для реконструкции

При получении от концедента имущества, подлежащего реконструкции, концессионер должен принять его к учету на счет 01. В дальнейшем затраты на реконструкцию увеличат первоначальную стоимость, которая будет отнесена в расходы концессионера. Складывается ситуация, когда концессионер будет признавать расходы в виде амортизационных отчислений (Дебет 20 Кредит 02) со стоимости объекта, полученного от концедента без встречного предоставления, то есть безвозмездно. Поэтому предлагаем отразить получение объекта концессионного соглашения записью Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". В дальнейшем суммы с дебета счета 98 должны быть перенесены в кредит счета 91-1. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает отражение прочего дохода по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу. В качестве варианта можно предложить признание дохода одновременно со списанием в затраты рыночной стоимости полученного имущества (в той же сумме). Данная корреспонденция счетов оправдана в условиях, когда на балансе организации числится имущество, полученное не на праве собственности, а в пользование и кроме того, подлежащее амортизации.

Остается решить вопрос: по какой стоимости принять на баланс имущество концедента? Бухгалтерские стандарты предлагают ответ только для безвозмездно полученного имущества - по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01). Нам ничего не остается, как воспользоваться именно этим вариантом, тем более что в налоговом учете предписано то же самое (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Далее встает не менее значимая проблема - определить, когда полученный объект включается в состав основных средств. Это очень важно: именно с этого момента концессионеру придется начислять налог на имущество. В Письме от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 Минфин сделал такой вывод: если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01. Такой вывод следует из п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, согласно которым приобретенные здания, сооружения зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств. К сожалению, применить эту норму к объекту концессионного соглашения, не принадлежащему концессионеру, но учитываемому на его балансе, нельзя, так как концессионер при получении объекта не производит инвестиций вовсе и на него названный стандарт не распространяется. Вместе с тем, поскольку все условия п. 4 ПБУ 6/01 выполняются уже в момент получения объекта от концедента, не нужно дожидаться окончания его реконструкции и ввода в эксплуатацию, чтобы зачислить его в состав основных средств, начать начислять амортизацию и включать его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество.

Заметим, что п. 23 ПБУ 6/01 исходит из непрерывности начисления амортизации (независимо от фактической эксплуатации объекта). Исключение - длительные работы по восстановлению объекта, продолжительность которых превышает 12 месяцев (соответствующая информация может быть взята из условий концессионного соглашения). Чтобы начислять амортизацию во время проведения реконструкции, нужно опять-таки определить срок полезного использования объектов. Очевидно, что ожидаемый срок полезного использования объекта, полученного от концедента в изношенном состоянии, требующем реконструкции, весьма невелик. Нецелесообразно устанавливать его равным сроку концессионного соглашения - нужно реально оценить состояние объекта на момент принятия его к учету. Однако устанавливать срок эксплуатации равным сроку проведения работ по реконструкции вряд ли допустимо, ведь, во-первых, последний может быть менее года (не соблюдается условие отнесения имущества к основным средствам), и во-вторых, объект в измененном виде будет использован в будущем, после реконструкции. Таким образом, организации следует найти разумный компромисс.

Проведение реконструкции объекта концессионного соглашения неизбежно влечет улучшение показателей функционирования основных средств, следовательно, срок полезного использования придется пересмотреть (п. 20 ПБУ 6/01). Учитывая, что существует ограничение по использованию объекта в виде срока действия концессионного соглашения, в качестве срока полезного использования целесообразно установить оставшийся период эксплуатации объекта концессионером (естественно, если отдельные инвентарные объекты не имеют меньший ожидаемый срок использования).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что концессионное соглашение подразумевает не только создание, но и реконструкцию объекта концессионного соглашения. Иначе говоря, концессионеру был передан имущественный комплекс бывшего детского лагеря, состоящий из нескольких зданий и сооружений, которые следует реконструировать. Кроме того, отдельные объекты должны быть построены.

Допустим, что в составе имущественного комплекса концессионер получил здание библиотеки (1976 года постройки). В акте приема-передачи, подписанном 05.11.2008, сделана отметка о рыночной стоимости здания - 90 000 руб. Срок полезного использования здания библиотеки для целей начисления бухгалтерской амортизации концессионера установлен в три года. Метод начисления амортизации - линейный.

Стоимость подрядных работ по реконструкции здания библиотеки составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Стоимость услуг по разработке проекта реконструкции здания составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Расчетная доля арендной платы за землю, которая должна быть включена в первоначальную стоимость библиотеки, составила 10 000 руб. После проведения реконструкции срок полезного использования объекта пересмотрен в сторону увеличения на 13 лет.

На момент ввода в эксплуатацию реконструированного здания сумма начисленной по нему амортизации составила 30 000 руб. (90 000 руб. x 12 мес. / (3 x 12 мес.)), следовательно, остаточная стоимость равна 60 000 руб. В бухгалтерском учете концессионера хозяйственные операции по реконструкции здания библиотеки отражены следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                 На дату подписания акта приема-передачи                 
Рыночная стоимость полученного от концедента
здания библиотеки отражена как доходы
будущих периодов
  08-4  
  98-2  
   90 000 
Здание включено в состав основных средств   
   01   
  08-4  
   90 000 
     Ежемесячно со следующего месяца в течение периода реконструкции     
Начислена амортизация по зданию библиотеки  
(90 000 руб. / (3 x 12 мес.))
   20   
   02   
    2 500 
Отражен прочий доход                        
(90 000 руб. / (3 x 12 мес.))
  98-2  
  91-1  
    2 500 
                    В течение периода реконструкции                      
Приняты работы подрядных организаций        
  08-3  
   60   
  800 000 
Отражен "входной" НДС                       
   19   
   60   
  144 000 
Стоимость проектной документации отражена   
как капитальные вложения
  08-3  
   60   
   50 000 
"Входной" НДС по услугам проектировщика     
   19   
   60   
    9 000 
Налог принят к вычету                       
   68   
   19   
  153 000 
Часть арендной платы за земельный участок   
отнесена на увеличение стоимости
реконструированного объекта
  08-3  
   76   
   10 000 
                На дату акта ввода объекта в эксплуатацию                
Увеличена первоначальная стоимость          
   01   
  08-3  
  860 000 
                      Ежемесячно со следующего месяца                    
Начислена амортизация по реконструированному
зданию библиотеки
((60 000 + 860 000) руб. / (15 x 12 мес.))
   20   
   02   
    5 125 
Отражен прочий доход                        
(60 000 руб. / (15 x 12 мес.))
  98-2  
  91-1  
      333 

И.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"