Мудрый Экономист

Расходы на командировки: нестандартные ситуации

"Бухгалтерский учет", 2009, N 11

Мы продолжаем рассматривать вопросы, связанные с учетом и налогообложением расходов на служебные командировки. Из этой статьи читатели могут узнать, как учитывать расходы, имевшие место в неординарных ситуациях. Можно ли признавать их расходами в целях исчисления налога на прибыль? Нужно ли начислять ЕСН и удерживать НДФЛ?

Оплата расходов на проезд к месту командировки и обратно Работник отправляется в командировку не с места работы

В крупных городах (например, в Москве или Санкт-Петербурге) это обычная практика: гражданин живет в пригороде (в небольшом городке, поселке, деревне), а работает в городе. И в командировку такие работники могут отправляться не с места работы (допустим, из Москвы), а с места жительства. Соответственно, билеты в такой ситуации приобретаются с пунктом отправления с места жительства, а не с места работы.

Нужно заметить, что в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ указывается, что сотруднику возмещаются расходы, связанные с проездом работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Если понимать текст буквально, то значение имеет именно возвращение сотрудника обратно, к месту постоянной работы, а из какой точки командированный отправляется в поездку, в данной норме налогового законодательства не уточнено.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ если иное не предусмотрено налоговым законодательством, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит положений относительно пункта отправления в командировку, при рассмотрении данного вопроса необходимо воспользоваться нормами Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки".

В п. 4 Постановления указывается, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

Таким образом, оплата стоимости проезда сотрудника до места командировки с места его жительства не может рассматриваться как оплата расходов на проезд. Соответственно, она не может быть учтена для целей налогообложения прибыли. В то же время согласно п. 3 ст. 236 НК РФ данная выплата не будет облагаться ЕСН (потому что не учитывается при определении базы по налогу на прибыль).

В части налогообложения НДФЛ было подготовлено Письмо Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164, в котором содержалась ссылка на п. 7 Инструкции от 07.04.1988 N 62, аналогичная указанному п. 4 Постановления N 749. На основании данного пункта оплата расходов на проезд сотрудника с места его жительства в целях налогообложения не может рассматриваться как компенсация расходов, связанная со служебной командировкой. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ компенсация расходов на проезд, выплаченная работодателем, в данной ситуации подлежит обложению НДФЛ, как доходы, полученные плательщиком в натуральной форме.

Работник не возвращается к месту работы по окончании срока командировки

Иногда сотрудников отправляют в командировки в места, где после выполнения служебного задания сотрудник может остаться. Естественно, предварительно оформив отпуск. В данном случае возникает вопрос: признаются ли в целях налогообложения прибыли расходы по возвращении сотрудника к постоянному месту работы после отпуска.

При оценке возможности учета данных расходов по налогу на прибыль необходимо рассмотреть их соответствие требованиям ст. 252 НК РФ, а именно их экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Если работник остался в месте командировки на отдых, то расходы на оплату проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными, так как работодатель оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха. Таким образом, расходы на проезд при возвращении сотрудника из отпуска после командировки не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль.

Тем не менее если организация приобрела сотруднику билет на обратную дорогу, его стоимость в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, как доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме в виде оплаты организацией сотруднику услуг. На основании п. 3 ст. 236 НК РФ данный вид расходов не будет облагаться ЕСН.

Дополнительные выплаты командированному работнику Доплаты сотруднику за период его нахождения в командировке

В период пребывания в командировке работнику выплачивается не зарплата, а средний заработок. Причем при расчете среднего заработка сотруднику за период его нахождения в командировке может возникнуть ситуация, когда сумма заработной платы за расчетный месяц, на который приходится командировка, окажется меньше получаемой сотрудником обычно.

В данном случае работодатели могут предусмотреть доплату сотрудникам до их окладов или определенного уровня. Однако в связи с тем, что ст. 167 ТК РФ предусматривается выплата лишь среднего заработка за период нахождения в командировке, возникает необходимость оценки обоснованности и возможности признания таких доплат для целей налогообложения.

К расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ относятся компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, если доплаты до оклада сотрудникам, находившимся в командировке производственного характера, предусмотрены в локальном нормативном акте, то расходы по начислению подобных выплат могут учитываться в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.

Данный вывод был сделан в Письме Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/548. На основании п. 1 ст. 236 и пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ такие доплаты будут признаваться объектом обложения ЕСН и НДФЛ как вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей.

Оплата расходов на проезд при использовании работниками собственного автотранспорта в командировках

Возмещение расходов на проезд до места командировки и обратно предусматривается Трудовым кодексом РФ. В случае, когда сотрудник направляется в командировку на поезде, самолете, автобусом, отразить транспортные расходы на основе первичной документации не составляет трудностей.

Но если в качестве транспортного средства работником используется личный транспорт, отражение в учете расходов на проезд имеет ряд сложностей, связанных с документальным отражением и налогообложением этих расходов.

Оплата расходов за использование собственного транспортного средства в командировке может оформляться как выплата компенсации за использование личного транспорта. Другой вариант - заключение с сотрудником договора аренды транспортного средства.

Рассмотрим каждый из существующих способов.

Выплата компенсации за использование личного транспорта. Согласно ст. 188 ТК РФ сотруднику возмещается использование личного транспорта в интересах работодателя. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ такая компенсация для целей исчисления налога на прибыль лимитируется в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Минфин России в Письме от 16.11.2006 N 03-03-02/275 разъяснил, что в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для ответа на вопрос, нужно ли удерживать НДФЛ при выплате такой компенсации, обратимся к п. 3 ст. 217 НК РФ. Именно здесь содержится норма, предусматривающая, что от налогообложения освобождаются все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах законодательно же установленных норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая проезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Особых норм, в пределах которых компенсация по использованию личного автотранспорта не будет облагаться налогами, действующим законодательством не предусмотрено.

Минфин России в своем Письме от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192 указал, что использование для целей исчисления НДФЛ и ЕСН норм расходов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Превышение суммы компенсации над установленными нормативами будет облагаться НДФЛ. Однако с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ данное превышение не будет являться объектом налогообложения по ЕСН.

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах.

При выборе данного способа компенсации работодатель с большей степенью вероятности решит возмещать транспортные расходы в пределах установленных налоговым законодательством норм. Однако данный вариант будет несправедлив при направлении сотрудника в дальние либо неоднократные командировки. В таких случаях установленные компенсации будут являться недостаточными для покрытия транспортных расходов. Возместить транспортные расходы можно путем заключения договоров аренды транспортных средств с сотрудником без экипажа или с экипажем.

Примечание. Возместить транспортные расходы работника можно путем заключения договоров аренды транспортных средств с сотрудником без экипажа или с экипажем.

Аренда транспортного средства. Организация может оформить с работником договор аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Минфин России в Письме от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277 сообщил, что компенсация, предусмотренная Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, в данном случае не выплачивается.

Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи по договорам аренды относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы, которые возникают в связи с эксплуатацией транспортного средства, в соответствии со ст. 646 ГК РФ возлагаются на арендатора (работодателя).

В соответствии с Письмом Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81 затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства без экипажа, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива, для обеспечения работы данного автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества. В связи с тем что заключение договора аренды транспортного средства без экипажа связано только с передачей в пользование имущества, сумма оплаты услуг по таким договорам не признается объектом налогообложения.

Минфин России в Письме от 13.07.2007 N 03-04-06-02/138 дал следующее разъяснение: поскольку возмещение расходов по эксплуатации происходит в рамках договора аренды транспортного средства без экипажа, оно не признается объектом обложения по ЕСН.

Арендная плата, получаемая сотрудниками по договорам аренды транспортных средств без экипажа, облагается НДФЛ. Дело в том, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, признаются объектом обложения НДФЛ.

Как отражается в учете сумма арендной платы и суммы, выплачиваемые работнику для приобретения горюче-смазочных материалов, рассмотрим на примере.

Пример. Сотрудника ООО "Альфа" направляют в командировку на собственном автомобиле. В связи с этим на период нахождения в командировке с сотрудником заключен договор аренды транспортного средства без экипажа. Договором предусмотрена арендная плата в размере 500 руб. за каждый день пользования транспортным средством. Сотрудник находился в командировке три дня. При возвращении согласно представленным документам на оплату стоимость ГСМ на поездку составила 1000 руб. Предварительно сотруднику выдавался аванс на командировочные расходы в сумме 20 000 руб. В бухгалтерском учете организации ООО "Альфа" начисление арендной платы за пользование автомобилем и расходов по ГСМ отразится следующим образом:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50 "Касса"

20 000 руб.

сотруднику выдан аванс на командировочные расходы;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1000 руб.

принята к учету стоимость ГСМ, приобретенных в связи с поездкой сотрудника к месту командировки и обратно;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",

1000 руб.

списаны стоимость ГСМ на расходы организации;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

1500 руб.

начислена арендная плата за пользование автомобилем;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

1500 руб.

арендная плата за пользование автомобилем учтена в составе расходов на оплату труда командированного сотрудника;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

195 руб. (1500 руб. x 13%)

удержан НДФЛ с суммы арендной платы.

По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Для правильного отражения в налоговом учете расходов по договорам аренды транспортного средства с экипажем необходимо оценить предмет договора.

Предметом договора является предоставление за плату во временное пользование транспортного средства и оказание услуг по его управлению. При заключении подобного рода договоров, как правило, в отдельности указывается размеры платы за использование автотранспорта и платы за услуги по его управлению.

Арендная плата по договору аренды транспортного средства с экипажем может быть отнесена на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Оплата услуг по управлению арендованным транспортным средством будет отражаться в налоговом учете согласно ст. 255 НК РФ в регистре расходов на оплату труда.

Минфин России в своих разъяснениях указывает на то, что договоры по предоставлению транспортного средства с экипажем не относятся к договорам, связанным с предоставлением в пользование имущества (Письма от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277, 13.07.2007 N 03-04-06-02/138).

Что касается исчисления ЕСН по договору аренды транспортного средства с экипажем, то объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не являются. Дело в том, что на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем, налогообложение ЕСН происходит только в части оплаты за предоставление услуг по управлению.

Для целей признания расходов на ГСМ по договорам аренды транспортного средства с экипажем следует различать понятия коммерческой и технической эксплуатации.

Под технической эксплуатацией понимается осуществление мер по поддержанию транспортного средства в технически нормальном, годном к использованию состоянии. Согласно ст. 635 ГК РФ услуги по технической эксплуатации транспортного средства возлагаются на арендодателя. К расходам на техническую эксплуатацию относится стоимость деталей и материалов, необходимых для текущего и капитального ремонта, а также поддержания транспортного средства в нормальном состоянии, годном для его технической эксплуатации (например, стоимость смазочных веществ, антикоррозионных покрытий и т.п.).

Арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Коммерческая эксплуатация подразумевает осуществление расходов, величина которых зависит от степени использования транспортного средства арендатором, и которые не связаны с проведением мероприятий по поддержанию его в технически нормальном состоянии.

Подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает возможность признания в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов налогоплательщика на содержание служебного транспорта.

Расходы по договорам транспортных средств с экипажем могут быть признаны на основании указанного подпункта с условием наличия соответствующих норм расхода, утвержденных законодательно (Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте") или установленных соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. На это указывается в Письме Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640.

Вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу подлежат налогообложению НДФЛ. На основании указанного подпункта, а также с учетом нормы пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, выплаты по договорам аренды транспортных средств в полной мере включаются в налоговую базу по НДФЛ (Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277).

Компенсация расходов на ремонт собственного автотранспорта при его поломке во время командировки

Вполне вероятна следующая ситуация: сотрудника направляют в командировку на собственном автомобиле, который в командировке ломается, или командированный попадает в аварию, в результате чего возникают расходы на ремонт транспортного средства. При рассмотрении возможности принятия к учету расходов изначально необходимо выяснить, на основании чего личный автомобиль работника используется для нужд предприятия.

Допустим, сотруднику выплачивается компенсация за использование транспортного средства. В этом случае выплатить сумму дополнительных расходов на ремонт автомобиля в составе компенсации нельзя. Как было указано в Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275, в сумме выплачиваемой компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля, в том числе расходов на ремонт.

Аналогично расходы на ремонт не могут быть признаны в учете работодателя, когда заключен договор аренды транспортного средства с экипажем, поскольку арендодатель самостоятельно обеспечивает техническую эксплуатацию личного транспорта.

Тем не менее если работодатель все же осуществляет возмещение расходов на ремонт, то данные расходы нельзя будет принять для целей налога на прибыль. В свою очередь, компенсация данных расходов не будет облагаться ЕСН. В целях определения налоговой базы по НДФЛ на основании п. 2 ст. 211 НК РФ они будут признаваться доходом, полученным в натуральной форме.

Если организация использует автотранспорт сотрудника, признание расходов для целей налогообложения прибыли возможно, когда организация заключила с сотрудником договор аренды транспортного средства без экипажа. На основании ст. 646 ГК РФ арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией. Согласно ст. 260 НК РФ в составе расходов учитываются расходы на ремонт в размере фактических затрат. Возможность учета расходов на ремонт в данном случае отмечена в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

С.Ю.Леонтьев

Казанский государственный

финансово-экономический институт