Мудрый Экономист

Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма

"Ваш налоговый адвокат", 2009, N 5

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Этот принцип заложен в п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ, и именно на нем можно строить линию защиты при спорах с налоговой инспекцией в арбитражном суде. Однако, как отмечают юристы, происходит это крайне редко. А ведь далеко не во всех случаях, когда законодателем определены объекты налогообложения и порядок расчета налоговой базы, принцип обязательности экономического основания налога последовательно и непротиворечиво воплощается в жизнь.

Экономическое основание налогов стало темой первого в этом году заседания Налогового клуба, организованного журналами "Ваш налоговый адвокат" и "Налоговед". Мероприятие состоялось 8 апреля 2009 г. Этот раз не стал исключением, обсуждение получилось очень оживленным, а мнения - разнообразными.

Эксперты, собравшиеся подискутировать, а среди них были практикующие юристы, ведущие экономисты, налоговые консультанты, представители государственных структур, попытались ответить на ряд непростых вопросов. Среди них:

Перед тем как передать слово экспертам, координатор Налогового клуба, руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов объяснил, почему перечисленные вопросы были поставлены именно таким образом и чем ответы на них могут быть полезны собравшимся.

По его словам, цивилисты и налоговеды любят рассуждать о взаимосвязи гражданско-правовых и налоговых отношений. Интересно выяснить, как соотносятся экономика и право в налогах, ведь в решениях КС РФ неоднократно встречаются такие термины, как "экономическая сущность налога", "экономико-правовая природа налога", "экономико-правовая модель налога".

Актуальность выбранной для заседания Налогового клуба теме придает экономический кризис. Сегодня многие компании оказались в непростой ситуации, когда товары отгружены, работы выполнены, услуги оказаны, а оплата не поступила. При этом необходимо заплатить НДС, налог на прибыль. Насколько это обоснованно с экономической и правовой точки зрения? Не должно ли в таких случаях быть корректировок?

С одной стороны, экономическое основание налога представляет собой принцип, суть которого до конца не ясна, можно сказать, это "черный ящик". С другой стороны, уже есть решения судов, в которых был применен п. 1 ст. 3 НК РФ. Среди них - хорошо всем известное Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, придающее приоритет экономическому содержанию налогооблагаемых операций, а не их форме.

По мнению координатора Налогового клуба, выбранная для обсуждения тема имеет большое будущее, потому что неоднозначное законодательство порой не позволяет, не разобравшись с экономической стороной вопроса, решить, нужно ли платить налоги в конкретной ситуации.

Ключевым стало выступление судьи КС РФ Г.А. Гаджиева. Он отметил, что принцип экономического основания налогов - конституционно значимый принцип налогового права. На нем последовательно выстроены все главы НК РФ, но большинство споров о данном принципе показывает, что содержание его почти не раскрыто. По словам Г.А. Гаджиева, складывается уникальная ситуация, которая требует исправления, что, в свою очередь, требует тщательной исследовательской работы.

В одном из новых решений КС РФ по земельным долям судьи отметили, что в гражданском праве особенно важны принципы равенства, автономии, они не просто отраслевые, а конституционно значимые. С одной стороны, принцип экономического основания налога должен быть адресован законодателю, который, принимая документ, несомненно, обязан руководствоваться названным принципом и объяснить, в чем его суть. С другой стороны, п. 3 ст. 3 НК РФ имеет значение и для правоприменителя, т.е. налоговая инспекция, арбитражный суд, решая конкретные споры, также в состоянии извлекать из принципа экономического основания налогов своеобразное нормативное содержание.

Впрочем, не стоит забывать, что в налогах все-таки есть и политическое основание. "Представим себе, что принимается решение увеличить налоги для импортеров, которые ввозят на территорию Российской Федерации грузинское вино. Будет ли это решение соответствовать принципу экономического основания, или оно имеет скорее политическое основание? Ответ очевиден", - сказал выступающий.

Далее Г.А. Гаджиев сообщил, что в начале апреля текущего года КС РФ рассматривал жалобу градообразующего предприятия и в своем решении применил принцип экономического основания налогов. Если подробнее, в КС РФ обратилось градообразующее предприятие, имеющее обслуживающие производства и хозяйства. Согласно ст. 275.1 НК РФ расходы по таким объектам принимаются в соответствии с нормативами, утвержденными на территории местного самоуправления по местонахождению налогоплательщика. Налоговая инспекция, проверив предприятие, не стала принимать расходы по обслуживающим производствам, основываясь на том, что соответствующие нормативы просто не были утверждены местными властями. В этом случае НК РФ разрешает применять порядок определения расходов на содержание обслуживающих производств и хозяйств, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных тем же органам власти.

На практике оказалось, что нормативов нет, потому что законодатель не обязал органы местного самоуправления их утверждать, а лишь предоставил право делать это. Также нет никаких аналогичных обслуживающих производств, потому что предприятие градообразующее.

В своем решении КС РФ указал следующее: налог на прибыль организаций относится к числу прямых налогов, он обременяет налогоплательщиков, уменьшая их имущественную базу. Эта особенность налога означает, что законодатель обязан учитывать все ситуации реальной предпринимательской деятельности, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

По словам судьи КС РФ, самое интересное в этом решении следующее: ст. 275.1 НК РФ специально не регулирует порядок определения расходов для целей налогообложения прибыли при отсутствии нормативов, установленных органами местного самоуправления. Получается, что законодатель оставил некую "пробельность" в регулировании данного вопроса. Однако КС РФ посчитал, что она недостаточно масштабна, чтобы признавать норму, ее содержащую, не соответствующей Конституции РФ. Для выяснения аутентичности оспоренных положений ст. 275.1 НК РФ их необходимо рассматривать в контексте конституционных положений и принципов, закрепляющих принцип правового государства и конституционный принцип равенства в сфере налогообложения.

Положения ст. 275.1 НК РФ, как полагает КС РФ, основываются на презумпции, в соответствии с которой понесенные градообразующим предприятием расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств (в виде стоимости реализуемых работ) соотносимы и существенно не отличаются от аналогичных показателей деятельности аналогичных объектов, находящихся на данной территории. Именно использование этой презумпции, посчитал КС РФ, в принципе допустимо, но только при условии конституционно-правового толкования понятия "аналогичные хозяйства", используемого в ст. 275.1 НК РФ.

Хозяйства признаются аналогичными не просто в силу совпадения профиля оказываемых работ и услуг, наличия объектов обслуживающих производств, являющихся их структурными подразделениями. Аналогичные хозяйства имеют схожие особенности хозяйствования, объективно предопределенные состоянием соответствующих объектов обслуживающих производств, их размерами, состоянием основных фондов, потребностью осуществления ремонта и реконструкции данных объектов и т.д.

Презумпция соотносимости условий хозяйствования, а также понесенных в связи с этим расходов носит опровержимый характер. Это значит, что налоговые органы должны доказать: предприятие аналогично не только по причине совпадения профиля, но и по причине аналогичности масштабов, объема, профиля в комплексе. Если нет этой аналогичности, то у градообразующих организаций появляется право признать в целях налогообложения прибыли расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств в размере фактически осуществленных затрат, т.е. невзирая на нормативы, которых нет.

В заключение судья Г.А. Гаджиев отметил, что, по его мнению, это пример ситуации, когда принцип экономического основания используется неожиданно и необычно, но в правоприменительной практике он помог разрешить конфликтную ситуацию.

По мнению управляющего партнера юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" С.Г. Пепеляева, можно бесконечно долго экспериментировать с объектом налогообложения, предметом налогообложения, базой, но в конечном счете для уплаты любого налога есть только два источника - доход либо капитал. Налог всегда должен "падать" на доход. Если будет происходить наоборот, то в результате источник иссякнет. В этом - выражение экономического смысла права на жизнь, потому как, чтобы жить, должна быть имущественная база и т.д. По мнению г-на Пепеляева, под экономическим основанием налога законодатель понимает именно названную идею. В качестве примера можно привести критикуемые всеми оборотные налоги, которые влияли именно на капитал.

Если анализировать произвольность налога, то недостаточно рассматривать налог обособленно, необходимо учитывать его место в системе. В качестве примера к данному утверждению С.Г. Пепеляев привел Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В нем были прописаны нормы, закрепляющие массу различных налогов. Отдельной статьей устанавливалась последовательность взимания налогов.

В первой части дискуссии некоторые эксперты много внимания уделили следующему вопросу: есть ли различие между экономической обоснованностью и экономическим основанием налогов? Забегая вперед, отметим, что к консенсусу в этом вопросе участники Налогового клуба так и не пришли, но мнения некоторых юристов были весьма интересными.

Именно с этого вопроса начал свое выступление партнер международной юридической компании Salans Е.В. Тимофеев. На взгляд юриста, понятия экономической обоснованности и экономического основания налогов связаны между собой. Экономическая обоснованность буквально означает, что налог должен соответствовать той задаче, которая была изначально в него заложена. Например, если доход облагается в рамках налога на прибыль, это означает, что облагаться должен именно доход. В свою очередь, он определяется в соответствии со ст. 41 НК РФ как экономическая выгода, которая учитывает выручку и расходы. Как только возникает ситуация, когда определенные расходы не принимаются к вычету, нарушается принцип экономической обоснованности. Например, все ограничения по рекламе и другие, распространяющиеся на всех и не предусматривающие оценки конкретных ситуаций, очень оспоримы с точки зрения конституционных принципов. В заключение г-н Тимофеев отметил, что возможно было бы правильным вопрос экономической обоснованности налогов вывести за рамки дискуссии об их экономическом основании.

Что же касается принципа экономического основания налога, то это сложное понятие, которое имеет принципиально разные стороны: одна - макроэкономическая, ориентированная на необходимость учета баланса публичного и частного интересов (необходимость власти получать деньги, способность общества платить налоги), другая - микроэкономическая, согласно которой нельзя взимать налог там, где не образуется источник его уплаты.

Руководитель отдела юридического налогового консалтинга аудиторской компании "ЦБА" Ф.А. Гудков высказался по поводу произвольности налогов.

Появление в НК РФ запрета на произвольность налогов, на взгляд эксперта, имеет политические корни, поскольку до кодификации налогового законодательства на уровне региональных властей совершенно бесконтрольно началось "размножение" местных налогов.

Налог не может быть произвольным, следовательно, он должен приниматься под воздействием определенных мотивирующих начал (факторов). Большинство этих факторов раскладывается на две группы: потребность власти изъять налог, способность юридических и физических лиц его уплатить. Если один из компонентов отсутствует или не учитывается, то налог будет произвольным. Изменение федерального законодательства в интересах только одного или нескольких субъектов законодательной инициативы также свидетельствует о нарушении запрета на произвольность налогов.

Что касается экономического основания налога, то, по мнению г-на Гудкова, это вопрос об источнике его уплаты. Выступающий не согласился с коллегой, что обоснование и основание налога - это близкие вещи. Экономическое обоснование налога, на взгляд эксперта, это оценка последствий по критериям: эффективность, собираемость, регулирующее влияние. Если эффективность низкая, влияние негативное - налог вводить нельзя, это необоснованное налогообложение. А экономическое основание налога - это когда есть источник для его уплаты, формируемый за счет облагаемых этим налогом операций или других объектов налогообложения. Если данное условие не выполняется, то создается опасная ситуация: бизнес будет вынужден искать другие источники для уплаты налога ("съедать" собственный капитал, привлекать займы либо вести иную деятельность), что может привести к разрушению бизнеса.

Старший партнер компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекин привел пример, доказывающий, что экономическое основание и обоснование налогов - различные понятия: местный законодатель установил ставку транспортного налога для автомобилей с большим объемом двигателя, соответствующую половине стоимости такого автомобиля. Налогоплательщик посчитал, что ставка необоснованна, и на этом основании обжаловал закон субъекта Федерации о транспортном налоге в Верховном Суде РФ. Суд отказал истцу, постановив: экономическое основание по п. 3 ст. 3 НК РФ не тождественно экономическому обоснованию налога. Поскольку субъект Федерации ввел ставку в рамках федерального налогового законодательства, нет основания оспаривать ее.

На взгляд г-на Щекина, существующий запрет на произвольные налоги - это достижение всего лишь нескольких последних столетий. Исторически произвольные налоги - перманентно присущее налогообложению свойство. Налоги возникали как средство пополнения казны с проигравшей стороны в период войн, как реализованный социальный интерес правящего класса и т.д. По мнению эксперта, тот факт, что законодатель с 1998 г. установил запрет на произвольность налогов, - это реакция на "лоскутную" налоговую систему, которая сложилась ранее. Впрочем, нормы принимаются и начинают жить своей жизнью, и центральным является вопрос, есть ли у принципа запрета произвольности налогов и экономического основания налогов самостоятельное правовое содержание.

Есть принцип равенства, принцип учета фактической способности к уплате налога. Не несет ли в себе экономическое основание налога самостоятельное, отличное правовое содержание? На этот вопрос юрист ответил утвердительно: "На мой взгляд, несет, и в двух аспектах". Во-первых, в силу того, что налоги являются признаками современного государства и условиями его существования, в налоговой сфере достаточно важен механизм обратной связи между объектом налогообложения и государством, устанавливающим налоги. Законодатель при регулировании должен учитывать экономические последствия своих действий, потому что есть такое явление, как сопротивляемость налогу. Вовремя сделанное законодателем объяснение, по каким причинам вводится тот или иной налог, способно снизить сопротивляемость и увеличить публично-правовую стабильность государства и общества. Во-вторых, при толковании норм налогового законодательства свойства регулируемого правом объекта экономики должны учитываться при определении экономических последствий.

Именно поэтому в силу принципа экономического основания налога возможно построение логичной концепции налоговых последствий, когда сделка не привела к реализации товара, право собственности не перешло, но тем не менее налогообложение возникает. Экономическое основание налога достаточно глубоко проникает, гармонизируя правовое регулирование и свойство налогооблагаемого объекта.

Помимо законодателя каждый правоприменитель должен учитывать п. 3 ст. 3 НК РФ. Он должен при прочих равных условиях подобрать такой вариант толкования нормы, который гармонизировал бы с экономическими процессами, экономическими аспектами облагаемых операций. Законодатель вправе прописать в законе многое, но принцип экономического основания налога задает пределы "нормативистскому" подходу в регулировании налоговых отношений.

На вопрос, каким образом законодатель должен объяснить причины введения налога, г-н Щекин ответил, что пояснительные записки к законопроектам потенциально могут быть очень востребованы.

Возвращаясь к решению ВС РФ, согласно которому ставка транспортного налога была названа экономически обоснованной, партнер юридической компании "Налоговая помощь" С.Ю. Шаповалов отметил, что, по его мнению, величина налоговой ставки не имеет значения в части принципа экономического основания. "Основание - это тот самый источник налога (доход или капитал), вернее, его наличие. А по какой ставке будет облагаться источник, это уже вопрос о способности лица уплачивать налог", - подытожил эксперт.

С точки зрения управляющего по вопросам налогообложения в России и СНГ компании "Шелл Эксплорейшн энд Продакшн Сервисиз (РФ) Б.В." А.М. Сухова, экономическим обоснованием налога является обеспечение функций деятельности государства без ущерба для бизнеса. Соответственно, возникает вопрос: что такое функция государства и что она в себе несет? Принято считать, что государство принимает на себя функции по защите общества, в частности помощь инвалидам. Налоги должны финансировать этот набор функций. Если рассматривать ситуацию с точки зрения бизнеса, то налог на прибыль позволяет ему развиваться, может, и не столь эффективно, как если бы налога не было, но без ущерба. Налог на потребление тоже вполне экономически обоснован и имеет право на существование. Также экономически обоснован налог на сверхприбыль при добыче полезных ископаемых. Это те налоги, которые не являются произвольными.

Иную точку зрения представила руководитель Московского налогового отдела международной юридической компании Dewey & LeBoeuf ("Дьюи энд ЛеБоф") А.М. Лесова. В поисках нормативного значения принципа экономического основания налога она пришла к выводу, что первая часть п. 3 ст. 3 НК РФ появилась в законе в некоторой степени случайно.

Поскольку все налоги платятся из кармана граждан, нормативное содержание п. 3 нужно искать в п. 1 ст. 3 НК РФ. А в нем идет речь о том, что налоги должны учитывать фактическую способность налогоплательщиков их уплачивать. Если законодатель и правоприменитель будут учитывать этот принцип, то им все время придется обращаться к экономическим категориям и факторам и, таким образом, требование п. 3 ст. 3 НК РФ будет исполняться автоматически. В силу этой логики понятно, что первую часть п. 3 ст. 3 НК РФ можно опустить и будет достаточно указания на то, что налогообложение не может быть произвольным.

Заведующий кафедрой теории и истории государства и права Московской финансово-промышленной академии А.М. Глазунов решил остановиться на следующих моментах: "Мне кажется, что федеральный законодатель, принимая ст. 3 НК РФ, планировал прежде всего уйти от произвольности налогов. Говорить об обоснованности одного налога и необоснованности другого неразумно, потому что в первую очередь речь идет о совокупной налоговой нагрузке на бизнес. Если тот или иной налог не превышает допустимой совокупной нагрузки, установленной законодателем, тогда можно говорить о его экономической обоснованности. Если же какие-то налоги начинают превышать установленные балансы интересов, то эти налоги становятся экономически произвольными".

Затем эксперт добавил, что налогообложение помимо наполняемости бюджета наделено еще и совершенно другими функциями. Одна из его основных задач - регулирование развития процессов отечественной экономики. В этом плане можно говорить, что те или иные налоги экономически обоснованны, если они вводятся с определенными целями: дать толчок развитию выбранной отрасли или, наоборот, задержать развитие игорного бизнеса и т.д.

По мнению старшего юриста компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" П.А. Попова, сегодня назрела необходимость в том, чтобы понятие экономического основания налога получило конкретное правовое содержание. Опыт Европейского союза показывает, что определение правового содержания принципа экономического основания налога возможно на уровне не только правотворчества, но и судебных инстанций. Для этого суд получает мнения от правительства и других заинтересованных сторон.

Здесь важно обратить особое внимание на процедуру. В Евросоюзе существует процедура, которая позволяет собирать мнения по тому или иному вопросу. Эти мнения публикуются, и каждый имеет возможность оценить их адекватность и, возможно, адекватность потенциального решения. В России такой процедуры нет ни в законотворчестве, ни на уровне высших судебных инстанций, но она необходима.

Во второй части заседания координатор Налогового клуба постарался перевести дискуссию в более практическое русло. Как результат, эксперты стали говорить о принципе экономического основания уже применительно к конкретным налогам. В конце обзора приведены примеры ситуаций, когда принцип экономического основания, по мнению участников встречи, нарушается либо вовсе отсутствует.

Научный руководитель Российского института налогов и налоговой политики Н.К. Фрейтак уделил внимание НДС и ЕНВД, отметив, что в предпринимательской среде первый налог рассматривают как неизбежное зло (в силу сложности его легальной оптимизации), а второй, напротив, как законодательно закрепленную "налоговую гавань".

Выступающий со ссылкой на практику КС РФ показал, насколько противоречива гл. 21 НК РФ, позволяющая толковать сущность НДС самым "множественным" образом: и как налог на добавленную стоимость (что следует и из его названия), и как налог на потребление, и как налог на реализацию, и как налог на доходы, и как налог на заработную плату, и как налог на внутреннее потребление. По мнению г-на Фрейтака, такая "множественность" в толковании и понимании экономической и правовой сущности НДС сама по себе недопустима и требует серьезного теоретического и практического совершенствования налогового законодательства.

Переходя к ЕНВД, эксперт отметил, что изначально этот налог предназначался для малого бизнеса. Однако в силу многочисленных законодательных неточностей он был освоен крупными компаниями и использован в качестве легального механизма снижения налоговой нагрузки. К примеру, крупные застройщики переводили на ЕНВД строительство коттеджных поселков, поскольку этот вид деятельности в полной мере соответствовал такой группе бытовых услуг (подлежащих налогообложению по вмененной системе), как "строительство жилья и других построек". Аналогичная ситуация складывалась и с крупными мебельными производствами. Так, серийное производство корпусной мебели при определенной системе документооборота легко переводилось на ЕНВД в качестве оказания бытовых услуг по "ремонту и изготовлению мебели".

Как этому противостояли налоговые органы? Весьма незатейливым способом: с 2009 г. для изготовления домов и мебели по индивидуальным заказам были сделаны специальные исключения из ЕНВД <1>. "О том, что делать индивидуальным краснодеревщикам и прочим действительно малым производителям мебели, а также "на все руки мастерам" и небольшим строительным компаниям, промышляющим мелким строительством жилья, никто не подумал".

<1> Изменения в ст. 346.27 НК РФ внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ. - Прим. ред.

По мнению Е.В. Тимофеева, НДС по своей сути - налог на прибыль, разложенный на стадии. Просто по сравнению с налогом на прибыль у НДС иной механизм взимания, и поэтому он, безусловно, имеет экономическое основание.

В этой части заседания координатор Налогового клуба В.М. Зарипов обратил внимание коллег на Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08, касающееся отрицательных суммовых разниц: "Здесь есть интересная фраза. Суд говорит, что НДС облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме. По-видимому, имеется в виду экономический смысл налога, так как объектом налогообложения с правовой точки зрения является реализация".

Как сообщил партнер консультационной компании "Георг Консалтинг" Н.А. Павленко, НДС был введен как некий компромиссный вариант между давно известными налогами - с оборота (продаж) и на прибыль. Налог с оборота позволял изымать с каждого факта реализации часть текущей стоимости продаваемого товара, обеспечивая, с одной стороны, постоянное поступление наличности на функционирование государства при минимальных затратах на налоговое администрирование. С другой стороны, это позволяло сделать экономически невыгодным спекулятивные посреднические сделки, что в условиях кризиса сокращало цикл от производителя до конечного потребителя для товаров ежедневного спроса. В условиях кризиса реализация таких товаров и материалов составляет большую часть сделок.

Налоги с оборота часто вводились в качестве антикризисных мер. Например, в США введен налог с продаж, в то же время НДС отсутствует. Во многих европейских странах в начале 1950-х гг. этот налог был заменен НДС, который позволял выстраивать цепь распределенной стоимости, распределяя сумму налогов между всеми участниками формирования конечной цены на товар, взимая ее только со стоимости, добавленной каждым участником цепочки формирования цены. Добавленная стоимость может возникать как в виде расчетной добавленной стоимости, так и в виде изменения стоимости капитала. НДС - это всегда полученная фактическая добавленная стоимость в силу существования расчетов, которые есть, вне зависимости от движения имущества или капитала. Другими словами, это экономически обоснованный, расчетный налог. Именно поэтому его называют цепочечным, или расчетным, налогом. Взыскание этого налога всегда требует значительных затрат на налоговое администрирование.

Подводя итог дискуссии, партнер "ФБК-Право" и соведущий заседания Налогового клуба А.И. Сотов сообщил, что активно обсуждаемая коллегами норма имеет двух адресатов. Адресат первый - это, безусловно, законодатель, для которого экономическая обоснованность налога носит характер конституционно-правового требования. Это значит, что в случае введения налога, не имеющего экономического основания, такой налог может быть изменен путем обжалования вводящего его закона в КС РФ. И второй адресат - это уже правоприменитель, для которого принцип является нормой закона и в качестве доктрины, концепции может быть использован при толковании законодательства.

Эксперты озвучивают ситуации, когда, по их мнению, нарушен или отсутствует принцип экономического основания налога

Пример от советника по вопросам налогообложения "Шелл Эксплорейшн энд Продакшн Сервисиз (РФ) Б.В." С.В. Поликарпова.

Ситуация, о которой идет речь, возникла в 2007 г., после внесения изменений в гл. 22 "Акцизы" НК РФ. Основанием для исчисления налога стало производство акцизного товара, в частности бензина. Производители бензина начисляли акциз и уплачивали его в момент продажи продукции. Если продажи производились посредническим компаниям, которые, в свою очередь, перепродавали бензин компаниям, распространяющим его через сети АЗС, то последние при добавлении в бензин присадок приравнивались к производителям топлива. А это означает, что такой налогоплательщик должен заплатить акциз фактически второй раз. Получается, что с одного объема продукции налог сначала уплачивает производитель, а затем компания, перепродающая бензин под собственным брендом. По мнению С.В. Поликарпова, ситуация очень интересна. Крупные производители могли бы позволить себе смешение бензина и присадок непосредственно на заводах, и экономика их бизнеса не изменилась бы. Те же компании, которые вынуждены были уплачивать повторно акциз на смешение, в итоге получали практически нулевую рентабельность.

Ситуация изменилась с 2009 г. - были внесены соответствующие поправки в гл. 22 НК РФ. Но в течение прошедших двух лет некоторые компании, реализующие бензин через АЗС, не платили акциз повторно. Сегодня они ведут судебные разбирательства с налоговыми органами. Налогоплательщики, отстаивая свои интересы, ссылаются на те или иные положения НК РФ без использования принципа экономической обоснованности налога. Например, на п. 3 ст. 182 НК РФ, согласно которому к производству приравнивается смешение товара в местах его хранения или реализации. Налогоплательщики отмечают, что смешивание бензина происходило в цистерне во время транспортировки бензина, а значит, основания для начисления налога нет. В настоящее время суд поддерживает позицию налогоплательщиков, но интересно, что экономика в рамках таких разбирательств вообще не рассматривается, хотя это основание могло служить серьезным аргументом в пользу налогоплательщика.

Примеры от старшего юриста компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" П.А. Попова.

  1. Эксперт привел пример ситуации, когда есть экономическое основание, но нет налога. Юридическое лицо по договору обязано вернуть другой компании определенную сумму денег. Через три года срок исковой давности истекает, но фактически вернуть деньги невозможно по причине отсутствия кредитора. С одной стороны, есть реальная выгода, но позиция ВАС РФ заключается в том, что если нет приказа руководителя организации-должника о списании долга, то и основания для начисления налога нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2008 г. N 3596/08).
  2. Существует некая энергокомпания с большим количеством потребителей. После подачи энергии в сеть компания может рассчитывать на получение дохода. Согласно Гражданскому кодексу РФ экономической выгодой для такого налогоплательщика может считаться только выгода, полученная от конкретных потребителей согласно показаниям приборов учета. В свою очередь, приборов учета такое количество, что одновременно снять с них показания невозможно. Складывается ситуация, когда, с одной стороны, энергия "ушла" в сеть, а, с другой стороны, доход не получен. Существует спор по поводу того, есть ли здесь основания для дохода и, соответственно, для уплаты налога.
  3. Два физических лица имеют определенный цельный актив. Они совершают операцию по обмену равноценными частями этого актива. У каждого из физических лиц в результате этой операции возникают доход и обязанность уплатить налог, хотя физически их положение не изменилось, прироста капитала не произошло.

Пример от заведующего кафедрой теории и истории государства и права Московской финансово-промышленной академии А.Р. Глазунова.

По мнению эксперта, определенные проблемы есть с экономическим основанием ЕСН. Пример из практики: налоговые органы доначислили ЕСН на суммы, направляемые руководителем организации на удешевление питания рабочих в столовой предприятия. Согласно коллективному договору (раздел "Социальная политика предприятия") работодатель должен был компенсировать 75% стоимости питания сотрудников. В трудовых договорах об этом ничего не было сказано.

Соответственно, никаких доначислений к заработной плате рабочих не производилось, средства направлялись непосредственно в комбинат питания, и в результате рабочий мог получить полноценный обед за 10 руб. Проведя проверку, налоговые органы пришли к мнению, что суммы, направляемые на удешевление питания рабочих, должны облагаться ЕСН. Арбитражный суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, но ВАС РФ отменил данное решение и фактически приравнял пункты социальной политики к трудовым отношениям. По мнению А.Р. Глазунова, из всего этого следует, что часть рабочего времени сотрудники трудятся за еду. "Я пустился в дискуссии, и один высокопоставленный чиновник налогового органа объяснил мне существующую политику по ЕСН. Государство прекрасно понимает, что в оплату труда входит не только заработная плата, предусмотренная трудовым договором, но и весь социальный пакет (нефинансовые формы оплаты труда). Иначе говоря, сотрудники трудятся за проезд на работу, еду и т.д. Мне кажется, здесь существует большая проблема. И экономическое обоснование ЕСН под большим вопросом", - резюмировал эксперт.

Пример от адвоката фирмы "Юстина" Д.А. Шубина.

Названная экспертом ситуация весьма долго не теряет актуальности, речь идет о фирмах-"однодневках". Всем известны последствия небрежно оформленных счетов-фактур, сотрудничества с "однодневками": отказ в вычете по НДС, принятии расходов при исчислении налога на прибыль. Но если в обоих случаях товар фактически получен, оплачен, то сделка реальна. Здесь можно поднять вопрос экономической обоснованности. Понятие экономической обоснованности, экономической оправданности, по мнению эксперта, намного важнее в правоприменительной практике. После публикации Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, в котором Суд сказал о некой налоговой реструктуризации, выявлении истинного экономического смысла сделок, применение принципа экономического обоснования особо важно. Ситуация, когда сделка реальна, но налоговый орган ущемляет права налогоплательщика по формальным причинам, является ситуацией, когда нарушен принцип экономической обоснованности.

Пример от исполнительного директора Российской ассоциации налогового права, директора юридического агентства "Ирсан" А.И. Бутурлина.

По мнению эксперта, по своему определению экономически необоснованным является ЕНВД: "Доход вменили, платить нужно столько, сколько посчитал местный законодатель, но реально ли получить такой доход, еще неизвестно.

Кроме того, существует множество примеров фискальных обязательств, совершенно лишенных экономического основания для отдельного субъекта и, возможно, подрывающих его привычную коммерческую деятельность. Однако введение таких обязательств находит обоснование в макроэкономической (в масштабах всего государства) и даже в политической сфере. Последний пример - введение запретительных (заградительных) пошлин на импортируемые подержанные иномарки".

Пример от партнера международной юридической компании Salans Е.В. Тимофеева.

В качестве примера экономической необоснованности налога, на которую не отреагировал Верховный Суд РФ, была названа ситуация, которая произошла в Мурманской области. Там был введен ЕНВД с "интересным" подходом к определению базовой доходности по розничной торговле. Как правило, при подсчете ЕНВД используются показатели площади, численности работников или др. В Мурманской области базовая доходность определяется исходя из фактической выручки. Применив элементарные математические расчеты, определив, к какому проценту изъятия фактического дохода приводит данная система, можно сделать вывод, что применяется четкий аналог упрощенной системы налогообложения, только вводимый в обязательном порядке. Все экономическое обоснование сводится, таким образом, к экстраполяции налоговых изъятий при УСН на ЕНВД - без учета фактической возможности получать доходы при конкретных особенностях ведения торговли. "Есть ли здесь экономическая обоснованность в том смысле, в котором ее требует федеральный законодатель? Конечно, нет, потому что мы подменяем два понятия, но это уже другая проблема", - считает Е.В. Тимофеев.

Пример от вице-президента, руководителя налоговой практики AGA Management Б.В. Русских.

По мнению эксперта, экономическое основание должно быть и в объекте налогообложения, и в налоговой базе, и даже в периоде уплаты налога. В рамках налога на прибыль установлен налоговый период - год. Но есть и отчетные периоды. То, что обязанность по уплате налога возникает в течение года и за неуплату авансовых платежей применяются санкции, неправильно, считает юрист. Авансовые платежи наделены всеми признаками самостоятельного налога, хотя еще не известна налоговая база, которая окончательно должна быть сформирована по истечении года. Налогоплательщик может исправно уплачивать в течение года авансы, а в конце налогового периода получить убыток.

И.Е.Зубарева

Корреспондент журнала

"Ваш налоговый адвокат"