Мудрый Экономист

Штрафы и пени, установленные налоговым законодательством как разновидность неналоговых доходов

"Налоги" (журнал), 2009, N 4

Данная статья посвящена вопросам совершенствования финансового законодательства, регламентирующего вопросы доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Особое внимание в работе уделено исследованию правовой природы штрафов и пеней, установленных налоговым законодательством. В статье проводится анализ проблемы самостоятельности налоговой ответственности и ее соотношения с административной ответственностью за налоговые правонарушения. В заключение делается вывод о неналоговой природе штрафов и пеней, предусмотренных налоговым законодательством.

В структуре доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее - бюджетов) в настоящее время доминируют налоговые доходы, составляющие более 80% средств казны. В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК) к источникам налоговых доходов относятся предусмотренные налоговым законодательством налоги и сборы, а также пени и штрафы по ним. Сбор налоговых доходов осуществляется посредством налогового метода, которому присущи признаки, характерные для налоговых платежей (специальная цель, индивидуальная безвозмездность, обязательность платежа и т.п.), именно поэтому большую часть налоговых доходов составляют налоги. В то же время включение в систему налоговых доходов штрафов и пеней, взимаемых в соответствии с налоговым законодательством, представляется спорным.

Данный вопрос неоднократно поднимался в специальной литературе. Так, по мнению А.Н. Козырина: "В основе выделения налоговых видов доходов лежит налоговый метод мобилизации публичных доходов, опирающийся на обязательные, индивидуально-безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 Налогового кодекса РФ). В этой связи отнесение в БК РФ штрафов к налоговым видам доходов представляется спорным и неоднозначным" <1>. Такие платежи, несомненно связанные с налоговыми правоотношениями, в большей степени являются разновидностью штрафных санкций неналогового характера, предусмотренных гражданским, административным и уголовным законодательством.

<1> Постатейный комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина. Подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2002.

Юридическое содержание пени и штрафов, взимаемых в качестве налоговых доходов, в БК урегулировано лишь косвенно. Так, в ст. 46 БК регламентирован порядок зачисления штрафов и иных сумм принудительного изъятия, а часть четвертая "Ответственность за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации" БК в качестве мер, применяемых к нарушениям бюджетного законодательства, предусматривает взыскание штрафов и начисление пени при совершении правонарушений в сфере бюджетного законодательства. Вместе указанные нормы имеют отношение исключительно к неналоговым доходам бюджета. В то же время содержание такого источника налоговых доходов, как "пени и штрафы по налогам и сборам", в БК не определено. По широко распространенному среди специалистов мнению, к ним относятся санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

В этой связи под пеней, относимой в БК к налоговым доходам, следует понимать платежи, установленные п. 1 ст. 75 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК), т.е. сумму денежных средств, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки; штрафом - денежные взыскания за нарушение законодательства о налогах и сборах <2>.

<2> Борисов А.Н. Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации. 2-е изд., перераб. и доп. ЗАО "Юстицинформ", 2008. С. 35.

Однако данные определения не дают представления о правовом содержании этих платежей. Представляется, что определить природу штрафов и пеней, предусмотренных налоговым законодательством, как источников доходов казны возможно, установив наличие или отсутствие правовой связи между ними и санкциями, относимыми бюджетным законодательством к неналоговым доходам. Фактически это вопрос сводится к проблеме самостоятельности налоговой ответственности и ее соотношения с административной ответственностью за налоговые правонарушения.

В НК закреплены нормы, определяющие виды налоговых правонарушений, ответственность за их совершение, а также порядок привлечения к ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях. При этом НК не содержит исчерпывающий перечень всех видов налоговых правонарушений, ответственность за которые также предусмотрена в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях <3> (см. ст. ст. 15.3, 15.5, 15.6, 15.8 и другие).

<3> Далее - КоАП.

В то же время некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности, указывая на то, что ей присущи специальные цель, функции, особый характер и порядок реализации санкций и иных мер государственного принуждения, субъектный состав правонарушений, процессуальный механизм привлечения к ответственности и т.п. <4>.

<4> См., например: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н., Зарипов В.М. Налоговая ответственность: штрафы, пени, взыскания. М., 1997. С. 6 - 7; Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. N 6; Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. М.: Вычислительная математика и информатика, 2001. С. 22, 27, 32; Тернова А.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1998. N 9. С. 28; Другова Ю.В. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства // Журнал российского права. 2003. N 3. С. 21; Емельянов А.С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник. 2002. N 11. С. 21.

Принимая во внимание аргументы сторонников данного подхода, можно согласиться с утверждением о том, что установленной налоговым законодательством ответственности за совершение ряда противоправных деяний присущи отдельные специфические черты. В то же время большинство специалистов справедливо полагают, что она не является самостоятельным видом юридической ответственности, а по предмету и методу правового регулирования обладает той же правовой природой, что и административная, и является ее разновидностью <5>.

<5> См., например: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 403; Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999. N 8. С. 15 - 16; Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М., 2000. С. 481; Черкаев Д.И. Административная ответственность юридических лиц за таможенные правонарушения // Законодательство. 2002. N 6. С. 17.

Так, например, по мнению Л.А. Калининой, "если рассматривать... налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность" <6>.

<6> Калинина Л.А. Указ. соч. С. 15.

Представляется вполне обоснованной позиция С.Г. Пепеляева, который полагает, что суждение о налоговой ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности является результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем <7>. Так, ст. 10 НК сформулирована таким образом, что позволяет сделать, по нашему мнению, ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной <8>. Кроме того, термин "налоговая ответственность" применен законодателем в п. 8 ст. 101 НК, п. 2 ст. 107 и в п. 2 ст. 108 НК как синоним понятия "ответственность за совершение налогового правонарушения". Однако позднее в ст. ст. 107 и 108 данная терминологическая неточность была устранена Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <9> и Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <10>.

<7> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М. С. 405.
<8> Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, ответственность, предусмотренная налоговым законодательством, "по своей правовой природе сходна с административной ответственностью" (Письмо от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370).
<9> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 28. Ст. 3487.
<10> Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

Как отмечает С.Г. Пепеляев, отсутствуют в НК и специфические меры воздействия за нарушения налогового законодательства. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет. Выделяемые иногда особенности налоговых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП, и тому подобные) относятся не к штрафу, а к порядку его применения <11>.

<11> Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 405.

Таким образом, следует признать, что санкции, установленные НК, являются мерами административной ответственности. Основанием такой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. При этом ряд таких правонарушений предусмотрен в КоАП (ст. ст. 15.5, 15.6 и другие). Следовательно, и налоговая ответственность является составной частью административной ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов.

Аналогичную позицию занимает Конституционный Суд Российской Федерации. В Определении от 5 июля 2001 г. N 130-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушения ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового, а санкции за налоговые правонарушения являются административно-правовыми, то есть имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. "Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, по смыслу ст. 118 (ч. 2) и 126 Конституции Российской Федерации, осуществляется посредством административного судопроизводства" <12>.

<12> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2001 г. N 130-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 34. Ст. 3512.

Таким образом, вопрос о правовой природе штрафов, установленных налоговым законодательством, должен быть разрешен в пользу признания их разновидностью административных санкций, в связи с чем они подлежат зачислению в бюджет в качестве неналоговых доходов.

Аналогичным должен быть взгляд на правовую природу пеней, взимаемых в соответствии с налоговым законодательством. Представляется, что указанные платежи не могут быть признаны налоговыми источниками доходов бюджета, поскольку они, так же как и штраф, являются видом административной ответственности <13>.

<13> См. подробнее: Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 12; Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономист, 1997. С. 146; Петрова Г.П. Налоговое право. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 2000. С. 63; Хаменушко И.В. О правовой природе финансовых санкций // Юридический мир. 1997. N 1. С. 47; Пинигин В.А. Ответственность налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. 1998. N 6. С. 41.

Пени, как институт, заимствованный налоговым законодательством из гражданского права, являются разновидностью неустойки. Согласно ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. В свою очередь, пени согласно ст. 75 НК также уплачиваются налогоплательщиком после совершения правонарушения и выступают его следствием, т.е. являются дополнительным платежом, взимаемым государством с помощью специальных правовых механизмов принуждения в качестве санкции за противоправное деяние.

Указание на карательную функцию пеней ранее прямо содержалось в ст. 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <14>, которая называлась "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства". Согласно данной норме налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях нес ответственность в виде штрафа и пени.

<14> Российская газета. 1992. N 56.

В принятом в 1998 г. НК пени были причислены к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время их правовое содержание осталось неизменным, а по своим характеристикам они принципиально отличаются от иных способов обеспечения, предусмотренных НК.

С учетом изложенного представляется необоснованным выделение в ст. 41 БК в качестве налоговых доходов бюджетов штрафов и пеней, предусмотренных налоговым законодательством. Представляется, что такого рода платежи не являются налоговыми доходами и должны быть отнесены к группе неналоговых доходов бюджета.

С.Я.Боженок

К. ю. н.,

заместитель начальника отдела

Министерства внутренних дел

Российской Федерации