Мудрый Экономист

Понятие и методы налоговых расследований, применяемые налоговыми органами и правоохранительными органами

"Налоги" (журнал), 2009, N 4

В настоящее время судебный процесс вместо формально-юридического анализа представленных документов стал напоминать самостоятельное налоговое расследование. Суд восстанавливает факты, допрашивает свидетелей, знакомится с материалами проверки и оценивает все собранные доказательства в совокупности.

В статье рассмотрены понятие и признаки налоговых расследований. Особое внимание обращено на разграничение методов, используемых налоговыми и правоохранительными органами при проведении налоговых расследований.

Несмотря на отсутствие законодательного определения термина "налоговые расследования", данный термин сегодня широко применяется как в научной литературе, так и в публицистической.

Впервые термин "налоговое расследование" был использован в наименовании Указа Президента РФ от 18 марта 1992 г. о создании при Государственной налоговой службе Главного управления налоговых расследований.

Даже предварительный анализ термина в середине 90-х годов позволил сделать вывод о том, что сформировалась специфическая автономная правоохранная функция. Она отличается следующими основными признаками <1>:

а) налоговое расследование имеет структурно-организационное обеспечение;

б) налоговое расследование опирается на средства и методы оперативно-разыскного, уголовно-процессуального характера, а также на инструментарий налогового контроля;

в) налоговое расследование направлено на обеспечение налоговой безопасности Российской Федерации.

<1> См.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 12.

Ю.Ф. Кваша понятие "налоговое расследование" рассматривал как "совокупность разнообразных мер розыскного и аналитического характера, с помощью которых соответствующие органы государства исследуют, узнают все обстоятельства совершения нарушений законодательства о налогах и сборах" <2>.

<2> Там же. С. 49.

В своей кандидатской диссертации А.Н. Плескач обобщает взгляды специалистов в области "налоговых расследований" на сущности этого понятия <3>.

<3> См.: Плескач А.Н. Налоговые расследования на основе репрезентативной системы налогового контроля: Автореф. дис. ...к. э. н. Волгоградский гос. ун-т. Волгоград, 2005. 23 с.

В общем виде "налоговые расследования" - это процесс применения специальными органами уголовной юстиции и налоговыми органами в пределах предоставленных им полномочий уголовно-процессуальных, оперативно-разыскных, налогово-проверочных и иных мер гласного и оперативно-разыскного характера по выявлению и проверке первичной информации (сведений) о налоговых правонарушениях и преступлениях, а также разрешении вопроса о возбуждении уголовного дела или принятии иных предусмотренных законодательством мер.

В приведенном толковании "налоговое расследование" прослеживается суммарный подход, представляющий "налоговые расследования" как простую "совокупность действий" "совокупности уполномоченных органов". Сложность объекта "налоговых расследований", предполагающая творческое начало в выборе методов выявления налоговых правонарушений и преступлений, знание способов уклонения от уплаты налогов, их типизация при таком подходе к раскрытию сущности "налоговых расследований" не акцентируются.

Для преодоления несколько узкого (юридического) характера толкования "налоговые расследования" в диссертации А.Н. Плескача представлена более широкая (экономическая) точка зрения. Под "налоговыми расследованиями" А.Н. Плескач понимает "процесс креативного выбора и применения формализованных методов и способов выявления совершенного налогового правонарушения или преступления, способствующий динамичному развитию репрезентативной системы налогового контроля".

На основании вышеизложенного предлагаем следующее определение "налоговых расследований".

Налоговые расследования - непрерывный процесс применения налоговыми и правоохранительными органами установленных (в рамках их компетенции) методов и специальных знаний, направленных на выявление, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений и преступлений, совершаемых организациями и физическими лицами.

По мнению Ю.Ф. Кваши, "налоговый контроль представляет собой фактически первый, начальный этап налоговых расследований во всей системе выявления и расследования налоговых преступлений" <4>. Предлагаем рассмотреть понятие и формы налогового контроля, применяемые налоговыми органами.

<4> См.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 63.

Формы и методы налогового контроля

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) <5> налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим НК РФ.

<5> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством использования форм и методов, приведенных на схеме.

Формы и методы налогового контроля

                                            --------------¬
¦ Формы ¦
¦ налогового ¦
¦ контроля ¦
L------T-------
¦/
-------------T--------------+---T------------T--------------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-----+----¬-------+------------¬-----+-----¬------+-----¬--------+-------¬
¦Налоговы妦Получение ¦¦Проверка ¦¦Осмот𠦦 других ¦
¦проверки ¦¦объяснений ¦¦данных ¦¦помещений 覦формах, ¦
¦ ¦¦налогоплательщиков,¦¦учета и ¦¦территорий ¦¦предусмотренных¦
¦ ¦¦налоговых агентов ¦¦отчетност覦 ¦¦НК РФ ¦
L----T-----¦и плательщиков ¦L-----T-----L------------L----------------
¦ ¦сборов ¦ ¦
¦ L-------------------- ¦
--------------------¬ ¦ -------------------¬ ¦
¦Камеральные ¦<-+->¦Выездные ¦ ¦
L-T------------------ L-T----------------- ¦
¦/ ¦/ ¦/
--+-----------------¬ --+----------------¬ ------+--------¬
¦1) получение ¦ ¦1) инвентаризация;¦ ¦Применение ¦
¦объяснений ¦ ¦2) осмотр; ¦ ¦специальных ¦
¦налогоплательщиков;¦ ¦3) истребование ¦ ¦приемов ¦
¦2) истребование ¦ ¦документов; ¦ ¦экономического¦
¦дополнительных ¦ ¦4) выемка ¦ ¦анализа: ¦
¦документов; ¦ ¦документов; ¦ ¦1) прием ¦
¦3) опрос ¦ ¦5) проведение ¦ ¦сравнений ¦
¦свидетелей; ¦ ¦опроса; ¦ ¦показателей; ¦
¦4) назначение ¦ ¦6) экспертиза; ¦ ¦2) детализация¦
¦экспертизы на ¦ ¦7) осуществление ¦ ¦сводных ¦
¦основании ¦ ¦перевода ¦ ¦показателей; ¦
¦документов, которые¦ ¦ ¦ ¦3) метод ¦
¦есть у налоговых ¦ ¦ ¦ ¦группировок; ¦
¦органов ¦ ¦ ¦ ¦4) метод ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦факторного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦анализа ¦
L----------T--------- L---------T--------- L-------T-------
/¦ /¦ /¦
L------------------------+-------T--------------

-------+-----¬
¦ Методы ¦
¦ налогового ¦
¦ контроля ¦
L-------------

Схема

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

В начале 2004 г. бывшим Министерством по налогам и сборам и Министерством внутренних дел был принят Приказ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (далее - Приказ).

В Приложении N 1 к Приказу утверждена Инструкция, которая устанавливает порядок организации и проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок.

В соответствии с п. 16 ст. 11 Закона "О милиции" <6> милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право осуществлять оперативно-разыскную деятельность в соответствии с федеральным законом.

<6> См.: Закон от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" (в ред. от 26.12.2008 N 293-ФЗ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <7> под оперативно-разыскной деятельностью (далее - ОРД) понимается вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно оперативными подразделениями государственных органов в пределах их полномочий посредством проведения оперативно-разыскных мероприятий в целях защиты жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности, обеспечения безопасности общества и государства от преступных посягательств.

<7> См.: Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (в ред. от 26.12.2008 N 293-ФЗ).

При осуществлении оперативно-разыскной деятельности проводятся следующие оперативно-разыскные мероприятия <8> (далее - ОРМ):

  1. Опрос - это ОРМ, заключающееся в сборе (добывании) информации в процессе непосредственного общения оперативника или по его поручению другого лица с человеком, который осведомлен или может быть осведомлен о лицах, фактах и обстоятельствах, имеющих значение для решения задач об ОРД <9>.
<8> См.: Статья 6 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (в ред. от 26.12.2008 N 293-ФЗ).
<9> См.: Теория оперативно-разыскной деятельности: Учебник / Под ред. К.К. Горяинова, В.С. Овчинского, Г.К. Синилова. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 322.

Задачами оперативно-разыскной деятельности являются <10>:

<10> См.: Статья 2 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (в ред. от 26.12.2008 N 293-ФЗ).
  1. Наведение справок - ОРМ, направленное на получение информации о физических лицах, о фактах и обстоятельствах, имеющих значение для решения задач ОРД, путем непосредственного изучения документов, материалов, баз данных, направления запросов на предприятия, в учреждения и организации, другим юридическим лицам, а также физическим лицам, которые располагают или могут располагать указанной информацией <11>.
<11> См.: Теория оперативно-разыскной деятельности: Учебник / Под ред. К.К. Горяинова, В.С. Овчинского, Г.К. Синилова. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 326.
  1. Сбор образцов для сравнительного исследования - это ОРМ, состоящее в обнаружении и изъятии материальных носителей юридически значимой информации как объектов последующего сравнительного исследования в целях решения конкретных задач ОРД.
  2. Проверочная закупка - это ОРМ, состоящее в специальном возмездном приобретении (покупке, обмене, залоге, аренде) товара или получении услуг в сфере легального или нелегального их обмена в целях выявления преступлений.
  3. Исследование предметов и документов - это ОРМ, проводимое с привлечением специалистов, т.е. сведущих лиц, обладающих научными, техническими и иными специальными познаниями, необходимыми для изучения указанных материальных объектов при решении задач ОРД.
  4. Наблюдение - это ОРМ, направленное на получение оперативно-разыскной или иной юридически значимой информации путем непосредственного или опосредованного, с помощью технических средств, визуального и (или) слухового контроля за физическими лицами либо другими объектами независимо от места его проведения при условии законного нахождения наблюдающих в указанном месте.
  5. Отождествление личности - это ОРМ, заключающееся в негласном опознании и установлении тождества личности по признакам внешности и поведения, оставленным следам и продуктам жизнедеятельности.
  6. Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств - это ОРМ, заключающееся в непосредственном или опосредованном (с использованием технических средств) визуальном осмотре и изучении (исследовании) указанных объектов с целью выявления лиц, фактов и обстоятельств, имеющих значение для решения задач ОРД.
  7. Контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений - это ОРМ, проводимое на основании судебного решения и состоящее в негласном отборе и изучении почтовых отправлений, телеграфной, телефаксной, телефонограммной корреспонденции в целях получения информации, представляющей интерес для решения задач ОРД, в учреждении (предприятии) отправления и приема корреспонденции.
  8. Прослушивание телефонных переговоров - это ОРМ, осуществляемое на основании судебного решения с использованием специальных технических средств и состоящее в слуховом контроле, а также фиксации разговоров физических лиц (проверяемых, разрабатываемых), ведущихся по телефонным линиям связи.
  9. Снятие информации с технических каналов связи - это ОРМ, осуществляемое на основании судебного решения с использованием специальных технических средств и направленное на негласный контроль и фиксацию открытой информации, передаваемой проверяемыми (разрабатываемыми) лицами по техническим каналам связи (телетайп, компьютерные сети и т.п.).
  10. Оперативное внедрение - это ОРМ, основанное на конспиративном вводе штатного сотрудника оперативного подразделения или конфидента в криминально-криминогенную среду или на соответствующие объекты, добывании сведений о лицах, фактах и обстоятельствах, представляющих оперативный интерес, на воздействии на лиц и ином конспиративном участии или способствовании решению задач ОРМ.
  11. Контролируемой поставкой товаров, перемещаемых через таможенную границу, является ОРМ, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих ОРД, допускаются ввоз на таможенную территорию Российской Федерации, вывоз с этой территории либо перемещение по ней ввезенных товаров <12>.
<12> См.: Пункт 1 ст. 435 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (в ред. от 24.11.2008 N 205-ФЗ).

При перемещении товаров через таможенную границу контролируемая поставка осуществляется в целях предупреждения, выявления, пресечения и раскрытия преступлений, связанных с незаконным оборотом товаров.

Иные органы <13>, осуществляющие ОРД, проводят контролируемую поставку товаров по согласованию с таможенными органами. Порядок такого согласования определяется соглашением между федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, и другим федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим оперативно-разыскную деятельность.

<13> См.: Статья 13 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (в ред. от 26.12.2008 N 293-ФЗ).
  1. Оперативный эксперимент - это воспроизведение действий, обстановки или иных обстоятельств противоправного события и совершение необходимых опытных действий в целях пресечения преступных действий, выявления лиц, их готовящих или совершающих, а также проверки и оценки собранных данных о возможности совершения определенных противоправных действий и получения новых данных о противоправной деятельности <14>.
<14> См.: Статья 26 законодательного акта "О борьбе с организованной преступностью", принятого Постановлением Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ 2 ноября 1996 г.

Приведенный перечень оперативно-разыскных мероприятий может быть изменен или дополнен только федеральным законом.

Таким образом, взаимодействуя с правоохранительными органами, налоговым органам:

во-первых, доступны методы, используемые правоохранительными органами в своей деятельности, и их базы данных;

во-вторых, легче собрать доказательную базу, а следовательно, выиграть дело в суде. Данные преимущества взаимодействия также используются и правоохранительными органами.

Л.А.Куликов

Адъюнкт

очной формы обучения

Академии экономической безопасности

МВД России,

лейтенант милиции