Мудрый Экономист

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов: типичные способы совершения преступления

"Налоги" (журнал), 2009, N 4

Состояние борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, их выявление и расследование нельзя признать удовлетворительными. В этой связи актуализируется классификация способов совершения данных преступлений.

В настоящее время весьма актуальным становится изучение и разработка новых методик расследования отдельных видов преступлений, совершаемых в сфере как экономики вообще, так и налогообложения в частности. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ введена в действие ст. 199.2 УК РФ, предусматривающая уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Однако применение правоохранительными органами ст. 199.2 УК РФ, как показывает изучение судебно-следственной практики, отличается пока низкой эффективностью. Основная часть уголовных дел, возбужденных по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, до судов не доходит. Более того, количество возбужденных уголовных дел говорит о том, что часть данных преступлений остаются невыявленными. Одна из причин такого положения кроется в том, что способы этих преступлений отличаются от способов совершения и сокрытия других налоговых преступлений. Кроме того, они постоянно изменяются, в то время как методика выявления и расследования сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, разработана весьма слабо.

Виновные в совершении налоговых преступлений лица в каждом конкретном случае во избежание уголовной ответственности используют пробелы и несовершенство действующего и часто меняющегося законодательства, что в определенной мере продиктовано состоянием и уровнем экономического развития нашего государства <1>.

<1> Корнилов Г.А., Миронов В.С. Противодействие криминальным угрозам в сфере налогообложения - национальный интерес России: Научно-практ. пособие / Под общ. ред. В.В. Мозякова. Санкт-Петербургский университет МВД России; Академия права, экономики и безопасности жизнедеятельности; Московская академия экономики и права. СПб.: Фонд "Университет", 2004. С. 48.

Знание типичных способов преступлений позволяет следователям более эффективно выявить наличие признаков состава преступления в конкретном деянии, обнаружить следы преступления, собрать о нем исчерпывающую информацию. Ключевым словом, определяющим способ совершения данного преступления, является "сокрытие", в связи с чем его уяснение в рамках данного исследования представляется необходимым.

Анализ практики показывает, что одной из причин сложности расследования уголовных дел данной категории является сложность выявления и определения способа совершения сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Поскольку ни уголовный закон, ни налоговые нормативные акты не раскрывают понятие "сокрытие", при расследовании и квалификации налоговых преступлений необходимо обратиться к этимологии этого слова. В русском языке слово "сокрыть" ("сокрытие") предполагает активное поведение и означает утаить, сделать незаметным, спрятать что-либо, чтобы кто-нибудь не обнаружил, хранить в тайне, не давать возможности другим заметить что-либо, что-либо умалчивать <2>, а также таить, не обнаруживать, не выдавать, действовать инкогнито, утаивание своих намерений <3>.

<2> См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М. С. 631, 647.
<3> См.: Даль В.И. Толковый словарь живого русского языка. М., 1980. С. 221.

В конечном счете под сокрытием в смысле ст. 199.2 УК РФ следует понимать такие умышленные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам путем непосредственного перемещения имущества (перевод денежных средств на счета других лиц, незачисление валютной выручки на счета в уполномоченный банк, несдача денежной выручки в кассу), припрятывания товаров и материальных ценностей, а также маскировки денежных средств и имущества посредством совершения мнимых сделок, внесения изменений в документы учета и отчетности или неуказания в них сведений, на основании которых может быть установлено их наличие у налогоплательщика <4>.

<4> К примеру, у отдельных авторов можно обнаружить определение в качестве основных носителей материальной (документальной) информации о налоговых преступлениях декларацию физического лица и бухгалтерские документы. См.: Криминалистика / Под ред. В.А. Образцова. М.: Юрист, 1997. С. 651 - 652.

Наиболее часто встречающимися и распространенными способами совершения рассматриваемых преступлений являются следующие:

  1. Налогоплательщик, зная о выставленных инкассовых поручениях для взыскания в принудительном порядке задолженности, искусственно создает ситуацию отсутствия денежных средств на расчетных счетах организации, заключив ряд соглашений об уступке права требования задолженности с контрагентом и проведении взаимозачета с другим контрагентом напрямую, без перечисления денежных средств на расчетный счет, тем самым скрывает денежные средства, при этом все сделки отражаются в бухгалтерских документах, данные действия налогоплательщика следует квалифицировать как преступные <5>.
<5> Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Сборник. Владимир, 2005. С. 75.
  1. Налогоплательщик, имея задолженность по уплате налогов и (или) сборов, зная о выставленных инкассовых поручениях для ее взыскания в принудительном порядке, в нарушение требований действующего законодательства РФ о налогах и сборах расходует поступающую в кассу предприятия выручку минуя расчетные счета в банке на общехозяйственные цели, оплату услуг сторонних организаций и другие цели.

Так, в нарушение ст. 46 части первой Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок и сроки исполнения решений и взыскания налогов, п. 2.7 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 5 января 1998 г. N 14-П, утвержденного Центральным банком РФ, п. 2 Указания Центрального банка РФ от 12 ноября 1996 г. N 360 "О первоочередных мерах по выполнению Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", а также в нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40, регламентирующих порядок ведения кассовых операций, генеральный директор ООО "Партнер" умышленно, с целью сокрытия денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов, допустил в нарушение законодательства РФ образование на предприятии недостачи путем получения денежных сумм из кассы организации начальниками участков и отделов без договоров о полной материальной ответственности и доверенностей на подчиненных им работников, за которых они подписывались в платежных ведомостях без сделанных на них надписей, и внесение в табеля учета рабочего времени указанными выше лицами сведений о фактической начисленной заработной плате, свидетельствующей о постоянном получении работниками ООО "Партнер" дополнительных денежных средств, не учтенных по бухгалтерскому и финансовому учету предприятия, утаив таким образом часть дохода, образующего финансовый актив ООО "Партнер", совершил сокрытие денежных сумм, за счет которых формируется налогооблагаемая база и производится уплата налогов и сборов в бюджет государства, в крупном размере, равном 1 198 019 руб. <6>.

<6> Архив СУ при УВД Петроградского района Санкт-Петербурга, уголовное дело N 132763.
  1. Налогоплательщик, имея недоимку по уплате налогов и (или) сборов, минуя расчетный счет сокрыл по кассе денежные средства, которые были потрачены на различные хозяйственные и производственные нужды. Скрывая выручку, направляет распорядительные письма дебиторам своего предприятия о перечислении денежных средств за налогоплательщика в другие организации, дебитором которых в свою очередь являлось предприятие-налогоплательщик. Таким образом, направляя письменные распоряжения, осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, и минуя расчетный счет перечисляет денежные средства <7>.
<7> Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Сборник. Владимир, 2005. С. 71.
  1. Налогоплательщиком производится отвлечение денежных средств на приобретение векселей, путем перечисления денежных средств с расчетного счета предприятия, на котором не была выставлена картотека о списании денег с данного расчетного счета, в нарушение ст. 855 ГК РФ, определяющей очередность списания денежных средств, были противоправно направлены налогоплательщиком на хозяйственные нужды предприятия. Кроме того, налогоплательщиком производилось отвлечение денежных средств на приобретение векселей путем перечисления денежных средств с расчетного счета предприятия, на котором не была выставлена картотека о списании денег с данного расчетного счета <8>.
<8> Там же. С. 72.
  1. При наличии недоимки по налогам и иным платежам налогоплательщик использует денежные средства предприятия не на расчетных счетах, на которые были выставлены инкассовые поручения, а на бюджетном счете предприятия, на который налоговый орган не имеет права выставлять инкассовые поручения. Тем самым денежные средства, поступающие в кассу или на бюджетный счет организации-налогоплательщика, открытый на осуществление расчетов по финансово-хозяйственной деятельности предприятия, направлялись на платежи 5-й, 6-й групп очередности, более поздней, чем уплата налогов и иных платежей в бюджет <9>.
<9> Там же.

Например, директор МУП ЖКХ МО "Тосненский район Ленинградской области "Комбинат благоустройства", имея недоимку по уплате налогов и сборов и имея финансовую возможность полной и своевременной уплаты налогов и сборов, перечислял в нарушение законодательства денежные средства, поступившие от занятия предпринимательской деятельностью, на бюджетный счет организации, который был открыт только для учета поступающих бюджетных средств, тратя их на нужды организации, таким образом, сокрыл денежные средства, за счет которых могло быть произведено взыскание сумм неуплаченных налогов в крупном размере, на сумму не менее 1 448 221 руб. <10>.

<10> Архив СО при ОВД Тосненского района Ленинградской области, уголовное дело N 248962.
  1. Руководитель предприятия направляет письма дебиторам о перечислении причитавшихся в счет взаиморасчетов денежных средств не на расчетные счета предприятия, а непосредственно кредиторам предприятия, механизм сокрытия денежных средств выражается в направлении дебиторам писем о необходимости перечисления денежных средств в адрес третьих лиц в счет взаиморасчетов за организацию-налогоплательщика, производя, таким образом, расходы, не являющиеся первоочередными, по отношению к платежам в бюджеты различных уровней РФ и во внебюджетные фонды РФ <11>, является наиболее простым и достаточно распространенным.
<11> Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Сборник. Владимир, 2005. С. 73.

Так, приговором Дзержинского районного суда г. Санкт-Петербурга от 28 ноября 2005 г. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, руководитель ООО "Строительное управление - 308-М" Соловьев Р.В. (уголовное дело N 167413). В приговоре указано, что он, будучи обязанным в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ платить законно установленные налоги и сборы, зная об имеющейся у организации недоимке по налогам и сборам и имея реальную возможность направить денежные средства, получаемые от должников организации, на погашение задолженности по налогам и сборам, с целью воспрепятствования проведения процедуры принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам осуществлял расчеты с организациями-контрагентами в обход расчетных счетов организации путем направления организациям-дебиторам распорядительных писем с просьбой о перечислении денежных средств в счет уменьшения дебиторской задолженности на счета третьих лиц тем самым минуя расчетные счета ООО "Строительное управление - 308-М". То есть Р.В. Соловьев осуществлял финансово-хозяйственную деятельность предприятия таким способом, при котором информация о движении денежных средств в результате данной деятельности не могла поступать в налоговый орган. Таким образом, по распорядительным письмам Р.В. Соловьева в адрес организаций-контрагентов с просьбой о перечислении денежных средств на счета третьих лиц минуя расчетные счета ООО "Строительное управление - 308-М" перечислено денежных средств в сумме 792 092 руб. 41 коп., что является крупным размером <12>.

<12> Архив Дзержинского районного суда г. Санкт-Петербурга, дело N 1-230/2005 г.
  1. Руководитель организации-налогоплательщика, зная, что на расчетные счета организации выставлены инкассовые поручения для принудительного взыскания недоимки по уплате налогов с организации, осуществляет расчеты с дебиторами векселями минуя расчетные счета предприятия в банке, после чего обналичивает векселя путем перечисления денежных средств на личный счет сотрудника организации. Вырученные в результате обналичивания векселей денежные средства оприходуются в кассу организации и затем расходуются на расчеты с поставщиками <13>.
<13> Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Сборник. Владимир, 2005. С. 75 - 76.
  1. Руководитель организации, зная, что на расчетные счета организации выставлены инкассовые поручения для принудительного взыскания недоимки, получает векселя и заключает агентский договор об оказании услуг.

Например, ЗАО "Экомет-С" имело задолженность по уплате налогов и сборов, а также по выплате заработной платы. Для нормализации работы организацией был получен кредит. С данного кредита были выплачены задолженность по заработной плате и текущая зарплата сотрудникам, частично задолженность по налогам, часть денежных средств использована для производственных нужд в связи со специфическим характером деятельности предприятия, требующих выполнения требований Госатомнадзора. Далее ЗАО "Экомет-С" от ФГУП "Концерн "Росэнергоатом" были получены векселя, вексельная форма расчетов была предложена ФГУП как единственно возможная форма расчета. ЗАО "Экомет-С" заключен агентский договор, согласно которому организации оказывались услуги. Согласно данному договору была погашена задолженность по зарплате, частично задолженность по налогам, произведена оплата счетов ЗАО "Экомет-С" перед поставщиками. Впоследствии ЗАО "Экомет-С" была погашена задолженность по налогам и сборам. В результате этого следствие пришло к выводу о том, что руководителем ЗАО "Экомет-С" не скрывались какие-либо денежные операции или имущество <14>.

<14> Архив СУ при УВД по Петроградскому району Санкт-Петербурга, уголовное дело N 132763.
  1. Налогоплательщик, имея задолженность по уплате налогов и (или) сборов, зная о наложенных на расчетные счета инкассовых поручениях, открывает новый расчетный счет в банке, не уведомляя в установленном законом порядке налоговую инспекцию об открытии расчетного счета.

Так, в период блокирования расчетных счетов ЗАО "Волховский специализированный завод металлоконструкций "Севзапметаллургмонтаж" генеральный директор ЗАО принял решение об открытии нового расчетного счета, на который было перечислено более 5 млн руб., с открытого расчетного счета по распоряжению генерального директора производились в ущерб погашения задолженности по налогам оплаты поставщикам предприятия, выдавались наличные денежные средства из кассы предприятия подотчетным лицам для расходования на хозяйственные нужды и расчеты с контрагентами в качестве оплаты товаров, услуг, т.е. своими действиями он сокрыл денежные средства, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, в крупном размере <15>.

<15> Архив СО при ОВД по Волховскому району Ленинградской области, уголовное дело N 407373.

Как видно из вышесказанного, способы совершения сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, весьма разнообразны. Встречаются случаи, когда преступная деятельность осуществляется налогоплательщиком сразу несколькими способами.

Одним достаточно характерным примером является уголовное дело N 445365, находящееся в производстве СО при ОВД по Тосненскому району Ленинградской области, возбужденное 16 января 2007 г. в отношении генерального директора МУП ЖКХ МО "Тосненский район Ленинградской области" г. Никольское "Эксп.О" - А.А. Скорохватова, который в период с 1 мая 2005 г. по 1 апреля 2006 г., являясь директором вышеуказанной организации и имея задолженность по уплате единого социального налога на сумму 5 599 956 руб. и выставленные ИФНС по Тосненскому району Ленинградской области инкассовые поручения о взыскании недоимки по налогам, которые не были исполнены банком в связи с тем, что на расчетных счетах организации не хватало средств, имея финансовую возможность полной и своевременной уплаты налогов и сборов, перечислял в нарушение законодательства денежные средства, поступившие от занятия предпринимательской деятельностью, на бюджетный счет организации, который был открыт только для учета поступающих бюджетных средств, тратя их на нужды организации, также в нарушение требований действующего законодательства РФ о налогах и сборах расходовал поступающую в кассу предприятия выручку минуя расчетные счета в банке на общехозяйственные цели, оплату услуг сторонних организаций и другие цели, таким образом, не сдал выручку на общую сумму 4 849 622 руб., которая могла бы уменьшить общую сумму задолженности по налогам и (или) сборам. При этом при поступлении выручки в кассу в тот же день происходила выдача выручки подотчетным лицам, что позволило формально предприятию не иметь сверхлимитной наличности и фактически привело к тому, что на расчетных счетах организации движение по расчетным счетам не осуществлялось. Также в указанный период директором МУП ЖКХ МО "Тосненский район Ленинградской области" г. Никольское "Эксп.О" А.А. Скорохватовым были заключены договоры купли-продажи, согласно которым было продано в собственность контрагентов недвижимое имущество, при этом все денежные средства от покупателя согласно указанным в договоре купли-продажи реквизитам были перечислены на бюджетный счет МУП ЖКХ МО "Тосненский район Ленинградской области" г. Никольское "Эксп.О", также направлено покупателю распорядительное письмо с просьбой о перечислении денежных средств в счет уменьшения дебиторской задолженности на счета третьих лиц, и частью полученных от продажи недвижимого имущества денежных средств по соглашению с покупателем о погашении дебиторско-кредиторской задолженности зачетом имеющихся требований прекращены взаимные обязательства.

Основными выводами при рассмотрении вопросов о способах совершения преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, являются:

  1. Сокрытие в смысле ст. 199.2 УК РФ следует понимать как умышленные противоправные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления (обмана) о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание, с последующим незаконным их удержанием в собственности и использованием по своему усмотрению.
  2. Преступление считается оконченным с момента сокрытия денежных средств или имущества, т.е. с момента окончания юридически значимого действия (бездействия), совершенного умышленно, в результате которого создается видимость или происходит переход права собственности на утаиваемые денежные средства или имущество другому лицу.

Окончание преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, приходится на день, следующий за днем, предусмотренным для уплаты (погашения) недоимки по тому или иному налогу. Преступным последствием преступления является материальный ущерб - неполучение должного государством в виде доходов от взыскания задолженности по налогам и сборам. Это, в свою очередь, приводит к невозможности осуществления им на должном уровне своих функций.

  1. Состав данного преступления отсутствует в случае, когда непогашение недоимки имело место в силу крайней необходимости устранения возможных опасных социально-экономических последствий, сопоставимых с ущербом, причиняемым государству в виде неполученного дохода <16>.
<16> Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 91 - 92.

Общественная опасность подобных противоправных действий заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам <17>.

<17> Чертова Т.И. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации // Проблемы организации раскрытия и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы региональной научно-практической конференции 26 мая 2004 г. Белгород: ООНИиРИД БелЮИ МВД России, 2004. С. 15.

В настоящее время следственная и судебная практика рассмотрения данной категории уголовных дел настолько ничтожно мала, что необходимость разработки методики расследования сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, жизненно важна в условиях сложившейся обстановки.

Т.А.Бадзгарадзе