Мудрый Экономист

Момент признания кредиторской задолженности внереализационным доходом

"Финансовая газета", 2009, N 19

В Письме Минфина России от 25.12.2008 N 03-11-05/314 разъяснен вопрос о том, вправе ли организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", учитывать в составе доходов просроченную кредиторскую задолженность (свыше трех лет).

Позиция Минфина России мотивирована ссылками на следующие положения налогового законодательства Российской Федерации:

согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми в целях налогообложения, признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;

в силу пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате фискальных сборов, а также пеней и штрафов, применяемых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Вывод, вытекающий из Письма Минфина России N 03-11-05/314: налогоплательщики, применяющие УСН, включают в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, просроченную кредиторскую задолженность, за исключением случаев, упомянутых в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В указанном Письме Минфина России четко не определен момент, с которого кредиторская задолженность признается внереализационным доходом. Однако, с учетом того что в нашем случае речь идет об истечении трехлетнего срока исковой давности, можно сделать следующий вывод: Минфин России согласился с тем, что единственным значимым обстоятельством для признания кредиторской задолженности просроченной для целей налогообложения прибыли является именно календарно-временное ограничение соответствующего пресекательного срока.

Судебно-арбитражная практика по данному вопросу довольно противоречивая. Так, согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 29.01.2008 N Ф09-9195/07-С2 суммы просроченной кредиторской задолженности подлежат включению во внереализационные доходы в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, а не в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком будет принят приказ о списании данной задолженности.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11 содержится несколько иной вывод из анализа действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и о бухгалтерском учете. ФАС Северо-Западного округа указал на отсутствие у налогоплательщика оснований отражать в 2004 г. как внереализационный доход кредиторскую задолженность, которая по данным бухгалтерского учета фактически списана в связи с истечением срока исковой давности в 2005 г. При этом п. 18 ст. 250 НК РФ был истолкован судом таким образом, что обязанность налогоплательщика отразить кредиторскую задолженность в качестве внереализационного дохода обусловлена моментом ее фактического списания в связи с истечением срока исковой давности, т.е. (как это следует из материалов дела) после завершения инвентаризации (в 2005 г.) и одновременного издания приказа руководителя (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Проблема обложения налогом на прибыль просроченной кредиторской задолженности взаимосвязана с вопросом возникновения основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности. Солидарная позиция фискальных органов в отношении дебиторской задолженности состоит в том, что основанием для такого уменьшения могут быть только обстоятельства, подтверждающие утрату дееспособности и сделкоспособности должником налогоплательщика, а именно:

факт исключения должника из Единого государственного реестра юридических лиц или Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей;

погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53, Письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242 и от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84).

Таким образом, возможна ситуация, при которой кредиторская задолженность попадет в доходы налогоплательщика-должника по гражданско-правовому обязательству, в то время как его кредитор будет не вправе отнести соответствующую сумму задолженности (дебиторской) в расходную часть своей налоговой декларации. Однако в данном случае претензии в части несправедливости и незеркальности методологии налогообложения прибыли могут и должны быть предъявлены, скорее, к законодателю, нежели к фискальным органам.

В одном случае (кредиторская задолженность) срок фискального платежа привязан к сроку исковой давности в отношении существующего юридического лица - налогоплательщика 1 (должник), тогда как в другом случае (дебиторская задолженность) в качестве обязательного критерия для уменьшения налогового базы для налогоплательщика 2 (кредитор) используется утрата налогоплательщиком 1 его правосубъектности (что подразумевает невозможность предъявления к нему любых требований, в том числе в пределах срока исковой давности). В итоге бюджет обогащается за счет запрета для налогоплательщика 2 на уменьшение налоговой базы на величину суммы признанной просроченной задолженности, т.е. не имеющей для него реального экономического основания в силу невозможности к взысканию. Между тем согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

В данном случае налицо непоследовательность налоговой политики. Возможно, таким образом налоговый законодатель препятствует совершению запрещенных согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ сделок дарения между коммерческими организациями. Однако ставить во главу угла налоговой политики презумпцию недобросовестности налогоплательщика - значит обрекать продукт ее законодательной реализации (НК РФ) на характер репрессивного (вместо преимущественно по своему назначению регулятивного и охранительного в широком смысле) нормативного акта, что противоречит презумпции невиновности налогоплательщика, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ.

Кроме того, нельзя исключать попыток обосновать логику указанного расщепления моментов признания одной и той же суммы доходом и расходов для целей налогообложения прибыли тем, что в силу п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Однако совершение налогоплательщиком (должником) действий в рамках налогового учета по отражению соответствующей суммы как просроченной кредиторской задолженности не означает автоматически, что данное лицо заявит о применении срока исковой давности в случае попытки взыскания ее в судебном порядке контрагентом-кредитором. Процессуальная и налоговая право- и дееспособность лица, одновременно являющегося налогоплательщиком, не является тождественными понятиями и не может смешиваться.

Остается лишь надеяться на то, что судебно-арбитражная практика по спорам об обоснованности уменьшения дохода налогоплательщика на сумму дебиторской задолженности, признанной в налоговом учете его контрагента-должника внереализационным доходом, будет учитывать в качестве одного из доказательств признания соответствующей суммы невозможной к взысканию задолженности документы (налоговые декларации, справки налоговых органов о состоянии расчетов и т.п.), подтверждающие уплату налога на прибыль контрагентом налогоплательщика. Хотя формальных оснований для подобного рода решений на законодательном уровне пока не установлено.

А.Даниленков

К. ю. н.,

эксперт

ЗАО "Аудит-Финанс.Петербург"