Мудрый Экономист

Создание и восстановление имущества муп за счет бюджетных средств

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5

Нередко объекты коммунальной инфраструктуры, находящиеся на праве хозяйственного ведения муниципального унитарного предприятия, ремонтируются и реконструируются за счет бюджетного финансирования, выделенного учредителем МУП и собственником его имущества. В чем сущность правоотношений муниципального образования и предприятия в такой ситуации? Каковы налоговые последствия? Как отразить получение и использование бюджетных средств в бухгалтерском учете унитарного предприятия?

Хотя стоимость имущества, полученного унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия, не увеличивает налогооблагаемые доходы последнего на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, норма абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ позволяет унитарным предприятиям амортизировать в налоговом учете амортизируемое имущество, полученное от собственника в хозяйственное ведение. Что значит "полученное", Налоговый кодекс не поясняет. По общему правилу собственник закрепляет имущество за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения (п. 1 ст. 11 Закона N 161-ФЗ <1>), формируя тем самым уставный фонд предприятия при его создании. Также закон допускает увеличение уставного фонда за счет дополнительно передаваемого собственником имущества (п. 2 ст. 14 Закона N 161-ФЗ). Кроме того, законодательство не содержит прямых запретов на передачу собственником предприятию имущества, не сопряженную с увеличением уставного фонда.

<1> Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Подчеркнем, что абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ указывает на право унитарного предприятия начислять амортизацию в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Кроме того, амортизируемое имущество, полученное предприятием от собственника, отвечает признакам основного средства, сформулированным в п. 1 ст. 257 НК РФ. Это означает, что унитарное предприятие должно в общем порядке увеличивать первоначальную стоимость объекта <2> в случае проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ) и в дальнейшем относить расходы на реконструкцию и т.д. путем начисления амортизации.

<2> Минфин рекомендует определять ее по данным акта приема-передачи, составленного предыдущим балансодержателем (Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34).

Бюджетные инвестиции

Помимо передачи объекта, завершенного строительством (находившегося у другого балансодержателя или в казне), собственник вправе предоставить унитарному предприятию денежные средства на создание имущества. Бюджетным кодексом предусмотрено специальное понятие для таких средств: согласно его ст. 6 бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества, называются бюджетными инвестициями. Бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений в основные средства унитарных предприятий предусматриваются в соответствии с долгосрочными целевыми программами, а также нормативными правовыми актами соответствующего уровня либо решениями главных распорядителей бюджетных средств.

Заметим, что в силу п. 5 ст. 79 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций государственному (муниципальному) унитарному предприятию, основанному на праве хозяйственного ведения, влечет соответствующее увеличение его уставного фонда. Из положений Закона N 161-ФЗ также следует, что приобретенные за счет бюджетных инвестиций объекты недвижимости, оборудование и средства производства подлежат закреплению за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения с одновременным увеличением уставного фонда на стоимость закрепляемого имущества.

Напомним, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Эта норма распространяется и на расходы на реконструкцию, модернизацию амортизируемого имущества: если они осуществлены за счет бюджетных средств целевого финансирования, их суммы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (Письмо Минфина России от 29.03.2009 N 03-03-05/51). Поскольку пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения помимо имущества еще и средства, полученные предприятием от собственника, и одновременно они не относятся к средствам целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), возникает вопрос: как квалифицировать денежные средства, выделяемые муниципальным образованием учрежденному им унитарному предприятию на приобретение или реконструкцию имущества?

Вполне справедливо, что не любые денежные средства, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества, признаются необлагаемыми доходами. Например, компенсация убытков от применения государственных регулируемых цен, которую муниципальное образование перечисляет муниципальным унитарным предприятиям, не подпадает под действие пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку такая операция носит возмездный характер (средства выделяются только потому, что предприятие оказывало услуги на особых условиях) <3>. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС ЗСО от 30.09.2008 N Ф04-5971/2008(12711-А70-26): положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе.

<3> См., например, Постановления ФАС ВВО от 07.08.2008 N А31-5983/2007-26, ФАС ВСО от 17.02.2009 N А10-2044/08-Ф02-269/09, ФАС ДВО от 03.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2326, ФАС СЗО от 12.12.2008 N А56-6878/2007.

В свою очередь, основное отличие средств целевого финансирования и средств, полученных унитарным предприятием от собственника, - наличие целевого назначения. В Постановлении ФАС МО от 16.07.2007 N КА-А40/6343-07-1,2 прозвучал такой довод: у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для применения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о денежных средствах, имеющих конкретизированный целевой характер, поэтому к спорному правоотношению применим пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вместе с тем действующее законодательство позволяет унитарному предприятию, получившему бюджетные инвестиции на реконструкцию объектов, находящихся в его хозяйственном ведении, а также на приобретение основных средств, не увеличивать свои налогооблагаемые доходы на суммы таких инвестиций (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ) и в дальнейшем амортизировать сформированную стоимость основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ). В своих разъяснениях Минфин не относит суммы бюджетных инвестиций к целевому финансированию и не запрещает предприятию амортизировать созданное на суммы инвестиций имущество (Письма от 20.11.2008 N 03-03-06/4/83, от 20.08.2008 N 03-03-06/4/53, от 23.05.2008 N 03-03-06/4/35, от 07.05.2007 N 03-03-06/4/55). Чиновники добавляют, что данные средства и имущество учитываются после принятия собственником решения об увеличении уставного фонда предприятия и регистрации изменений в учредительных документах. Полагаем, что такие разъяснения указывают на право начислять налоговую амортизацию после названных моментов.

Суммы бюджетных инвестиций покрывают стоимость создания (приобретения) имущества с учетом НДС, поэтому унитарному предприятию, являющемуся плательщиком данного налога, очень важно решить два вопроса. Во-первых, включать ли бюджетные средства при получении в налоговую базу по НДС? Во-вторых, принимать ли к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг, приобретение которых финансируется за счет бюджета?

Первый вопрос решается просто: поскольку получаемые бюджетные средства выделяются на компенсацию расходов, на приобретение ресурсов и не связаны с оказанием работ, выполнением услуг (то есть с реализацией), они не увеличивают налоговую базу предприятия-получателя (Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/181, от 15.02.2008 N 03-07-11/64).

Что касается вычета, здесь не все так однозначно. Зачастую чиновники отказывают в принятии к вычету НДС, предъявленного в стоимости товаров, работ, услуг, финансируемых за счет бюджетных средств. Если вычет применить, то, по их мнению, имеет место повторное возмещение налога из бюджета (Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-07-11/64). Однако такая позиция не имеет законных оснований: п. 2 ст. 172 НК РФ не ставит возможность вычета в зависимость от источника финансирования приобретения товаров, работ, услуг. Самое главное условие - использование приобретенных товаров, работ, услуг в деятельности, облагаемой НДС. Если оно соблюдается, предприятие имеет полное право заявить вычет. Кстати, к аналогичному выводу пришел Минфин в более позднем разъяснении - Письме от 14.05.2008 N 03-07-11/181. Арбитры также поддерживают налогоплательщиков (Постановление ФАС УО от 03.12.2007 N Ф09-9866/07-С3) <4>.

<4> См. также статью "Вычет по НДС и бюджетные средства", N 12, 2008.

В бухгалтерском учете унитарное предприятие не вправе применять ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", поскольку данный стандарт не используется в отношении экономической выгоды, связанной с участием публично-правовых образований в уставных капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). На это обратил особое внимание Минфин в Письме от 05.06.2007 N 07-05-06/150 и порекомендовал руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов (в том числе характеристиками счетов бухгалтерского счета 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал").

Пример 1. Муниципальной целевой программой предусмотрено предоставление МУП "Теплосеть" бюджетных инвестиций в размере 4 млн руб. на реконструкцию теплосетевого хозяйства, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Реконструкция выполнена подрядным способом (стоимость работ подрядчиков составила 4 000 000 руб., в том числе НДС - 610 169 руб.).

В бухгалтерском учете МУП будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Получены бюджетные инвестиции               
   51   
   75   
 4 000 000
Приняты результаты работ по реконструкции   
(4 000 000 - 610 169) руб.
   08   
   60   
 3 389 831
Отражен "входной" НДС                       
   19   
   60   
   610 169
"Входной" НДС принят к вычету               
   68   
   19   
   610 169
Оплачены подрядные работы                   
   60   
   51   
 4 000 000
Увеличена первоначальная стоимость основных 
средств после реконструкции
   01   
   08   
 3 389 831
Внесены изменения в учредительные документы 
предприятия об увеличении уставного фонда
   75   
   80   
 4 000 000

Строительство и последующее закрепление имущества за предприятием

Как альтернативу предоставлению унитарному предприятию бюджетных инвестиций на строительство нового объекта можно рассматривать размещение муниципальным образованием муниципального заказа на строительство этого объекта с последующей передачей построенного объекта унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения. Если муниципальное образование финансирует возведение нового объекта имущества, нет практически никаких шансов избежать применения Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". И только если унитарное предприятие будет признано победителем торгов (или в ином порядке получит право на заключение муниципального контракта), оно вправе получить финансирование на строительство объекта. В этой ситуации по муниципальному контракту на строительство предприятие выступает подрядчиком, собственник имущества предприятия - заказчиком. В учете предприятия возникают доходы и расходы, связанные с реализацией, а также (в общем случае) необходимость начислить НДС. После сдачи результатов работ собственник имущества вправе закрепить созданный объект за предприятием на праве хозяйственного ведения с увеличением уставного капитала. Дальнейший учет и исчисление налоговых обязательств организуются в порядке, аналогичном описанному выше.

Пример 2. МУП "Теплосеть", имеющее лицензию на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений, признано победителем аукциона на право заключения муниципального контракта на строительство газовой котельной. Стоимость контракта составила 7 080 000 руб., в том числе НДС - 1 080 000 руб. (затраты - 5 500 000 руб.). После приемки работ газовая котельная была передана МУП "Теплосеть" в хозяйственное ведение (стоимостью 7 080 000 руб.) с соответствующим увеличением уставного фонда.

В бухгалтерском учете МУП "Теплосеть" будут составлены следующие проводки (для упрощения примера не рассматриваем операции, связанные с аккумулированием затрат на строительство и представлением заказчику ежемесячных актов выполненных работ и справок о стоимости работ <5>):

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Сданы работы заказчику                      
   62   
  90-1  
 7 080 000
Начислен НДС                                
  90-3  
   68   
 1 080 000
Списаны затраты на строительство            
  90-2  
   23   
 5 500 000
Получена газовая котельная от собственника  
имущества предприятия
   08   
   75   
 7 080 000
Газовая котельная включена в состав основных
средств
   01   
   08   
 7 080 000
Внесены изменения в учредительные документы 
предприятия об увеличении уставного фонда
   75   
   80   
 7 080 000
<5> Подробнее см. статью "Учет в рамках договоров строительного подряда", N 3, 2009.

Капитальный и текущий ремонт

Помимо капитальных вложений в имущество, закрепленное за унитарным предприятием, собственник данного имущества выделяет бюджетные средства на его содержание, в том числе на текущий, капитальный ремонт, а также, например, на подготовку к зимней эксплуатации. Указанное бюджетное финансирование не относится к бюджетным инвестициям (так как не является капитальным вложением), а выделяется в виде субсидии (ст. 78 БК РФ). Можно ли избежать налогообложения полученных средств на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ? Как уже указывалось выше, применение названной нормы обусловлено безвозмездностью предоставления средств, а если предусмотрено их целевое назначение, следует руководствоваться пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому, по нашему мнению, бюджетное финансирование, выделяемое на проведение ремонтных работ имущества, находящегося в хозяйственном ведении унитарного предприятия, расценивается как целевое финансирование. Поскольку затраты на содержание и ремонт имущества не капитализируются, вопрос о правомерности начисления амортизации и применении пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не возникает. Однако затраты, понесенные за счет средств целевого финансирования, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в силу п. 17 ст. 270 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 17.02.2009 N А10-2044/08-Ф02-269/09).

В бухгалтерском учете в рассматриваемом случае применяется ПБУ 13/2000.

Пример 3. Муниципальное образование предоставило МУП "Водоканал" средства на содержание бесхозных сетей водопровода, переданных в хозяйственное ведение предприятия, в сумме 1 300 000 руб. За счет этих средств была нанята подрядная организация (стоимость работ по ремонту водопровода составила 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб.), приобретены материалы (на 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.), начислена заработная плата штатным работникам ремонтного цеха (120 000 руб.).

Бухгалтер МУП "Водоканал" составит такие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Получено целевое финансирование из бюджета  
   51   
   86   
 1 300 000
Приобретены материалы для ремонта           
   10   
   60   
   400 000
Отражен "входной" НДС                       
   19   
   60   
    72 000
Суммы целевого финансирования отнесены в    
состав доходов будущих периодов
   86   
  98-2  
   472 000
"Входной" НДС принят к вычету               
   68   
   19   
    72 000
Начислена заработная плата                  
   23   
   70   
   120 000
Приняты работы подрядной организации        
   23   
   60   
   600 000
Отражен "входной" НДС                       
   19   
   60   
   108 000
"Входной" НДС принят к вычету               
   68   
   19   
   108 000
Суммы целевого финансирования  включены в   
доходы будущих периодов
(120 000 + 708 000) руб.
   86   
  98-2  
   828 000
Списаны материалы на ремонт                 
   23   
   10   
   400 000
Признан прочий доход в сумме бюджетных      
средств, направленных на финансирование
текущих расходов
  98-2  
  91-1  
 1 300 000

Отдельно подчеркнем, что действующее законодательство не позволяет муниципальному образованию - собственнику имущества унитарного предприятия привлекать для выполнения работ по ремонту и реконструкции имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, в качестве подрядчика само это предприятие. Данный вывод можно обосновать следующим образом. Получив имущество в хозяйственное ведение, унитарное предприятие на основании ст. 294 ГК РФ владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с настоящим Кодексом. Гражданский кодекс фактически ограничивает только право распоряжения недвижимым имуществом (согласно п. 2 ст. 295 ГК РФ им можно распорядиться только с согласия собственника), а также дает собственнику имущества право на часть прибыли от использования последнего унитарным предприятием. Все остальные правомочия собственника предприятие реализует в полном объеме. Как известно, права неразрывно связаны с обязанностями. Триаде прав собственника имущества (владения, пользования и распоряжения) соответствует основная обязанность - возложение на собственника бремени содержания имущества (ст. 210 ГК РФ). Действующее законодательство не содержит положений, освобождающих унитарное предприятие, наделенное имуществом на праве хозяйственного ведения, от каких-либо обязанностей, которые в общем случае несет собственник. Следовательно, унитарное предприятие несет расходы на содержание имущества и поддержание его в пригодном для эксплуатации состоянии (что логично). Об этом также свидетельствует и п. 1 ст. 295 ГК РФ, согласно которому собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. Таким образом, выполнение работ по ремонту имущества по умолчанию возложено на унитарное предприятие.

В то же время договор подряда охватывает только выполнение и сдачу результатов работ заказчику (п. 1 ст. 702 ГК РФ). В силу абз. 2 п. 2 ст. 740 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором строительного подряда, подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока. Но не более. Договор подряда характеризуется тем, что подрядчик сдает результаты работ заказчику. Работы имеют ценность именно для заказчика, пользоваться их результатом будет только заказчик. Если же допустить, что собственник нанял в качестве подрядчика унитарное предприятие, получается, что предприятие-подрядчик продолжает эксплуатировать отремонтированное по договору с третьим лицом имущество, которое по закону обязан содержать сам.

В договоре подряда в общем случае есть указание, что право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику с момента подписания акта сдачи-приемки. Если это условие применить к ремонту или реконструкции имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия, получается двойственная ситуация. С одной стороны, собственником имущества муниципального унитарного предприятия (а значит, и результата работ по его ремонту и реконструкции) всегда является муниципальное образование, причем в силу закона и учредительных документов предприятия, а не на основании договора подряда. С другой стороны, все права владения, пользования и распоряжения этим имуществом реализует унитарное предприятие и у муниципального образования нет смысла приобретать результаты работ по договору подряда.

Таким образом, унитарное предприятие должно иметь в виду, что рассматриваемый договор подряда противоречит действующему законодательству. Однако на практике подобные договоры заключаются нередко, и в этой ситуации (при условии, что договор не признан недействительным) предприятию не остается ничего иного, кроме как отражать выручку от реализации работ по договору подряда и признавать расходы в виде стоимости выполненных работ.

Е.В.Ермолаева

Редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"