Мудрый Экономист

Исправление счета-фактуры и вычет "входного" НДС

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5

Счет-фактура, выставленный поставщиком (подрядчиком), является основанием для применения вычета "входного" налога, и к его содержанию предъявляются жесткие требования. Их невыполнение зачастую грозит тем, что инспекторы при проверке "снимут" вычеты. Посильный способ устранить недостатки документа и "спасти" вычеты - это исправление счета-фактуры. Причем исправлять его может только лицо, его составившее. Какие способы внесения исправлений в счет-фактуру безопасны с точки зрения применения налоговых вычетов? В каком периоде налогоплательщик вправе заявить вычет по исправленному счету-фактуре? Ответы на эти вопросы будем искать в арбитражной практике (ситуации, когда налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду, в рамках данной статьи не рассматриваем).

Согласно п. 14 Правил ведения книг покупок и книг продаж <1> счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, нельзя регистрировать в книге покупок. Кроме того, из п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Поэтому налогоплательщики-покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур и применять вычеты только на основании безупречных документов.

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Однако не секрет, что при получении счета-фактуры бухгалтер порой не может отследить правильность и достоверность заполнения всех реквизитов (по причине большого количества документов, отсутствия контроля за соответствием реальности сведений обо всех контрагентах). Поэтому бывает, что организация регистрирует в книге покупок счет-фактуру, заявляет вычет "входного" налога, а затем обнаруживается, что документ имеет недостатки. От того, кто и на каком этапе их выявит, может зависеть судьба налогового вычета.

Недостатки обнаружил бухгалтер

Если ошибки в оформлении счета-фактуры выявлены самой организацией, то логично предположить, что следующий шаг - просьба к поставщику устранить недостатки. Правильный способ - внесение исправлений с указанием даты и заверением печатью организации-продавца и подписью ее руководителя (п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Заметим, что налогоплательщик не вправе исправлять документы, выписанные другой организацией, поэтому самостоятельно внести коррективы в реквизиты документа не получится (например, зачеркнуть ИНН и вписать новый) - инспекторы наверняка исключат вычеты по такому документу, а суды поддержат их, ведь п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускает внесение исправлений в первичные документы только по согласованию с участниками хозяйственной операции.

Важный вопрос: в каком налоговом периоде принять к вычету НДС по счету-фактуре, подвергнувшемуся исправлению? Мнение чиновников однозначно - в период получения исправленного документа, то есть не ранее даты внесения исправлений (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 26.07.2005 N 03-04-11/178, ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, УФНС по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 02.10.2007 N 19-11/093419).

Аргументы следующие: неправильно заполненный документ не является основанием для вычета, следовательно, при получении счета-фактуры с недостатками права на вычет не возникло, правомерно применять вычет налога только при получении безупречного документа. Подчеркнем - при получении документа. Это означает, что дата выставления документа здесь не имеет значения, если получен он был позже, в следующем налоговом периоде (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 16.06.2005 N 03-04-11/133). Дата получения счета-фактуры может быть подтверждена штемпелем почтового отделения на конверте, если документ был получен по почте (Письмо УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036466), либо записью в журнале регистрации входящей корреспонденции организации (Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133).

Как на практике контролируется соблюдение подобных рекомендаций? Допустим, при проверке инспекторы обнаружили, что вычет заявлен по счету-фактуре, содержащему исправления с указанием даты внесения исправлений. По мнению проверяющих, вычет может быть заявлен не ранее указанной даты. Поэтому, если счет-фактура зарегистрирован в книге покупок за налоговый период, предшествующий дате исправления (например, соответствующий дате выставления счета-фактуры или моменту принятия на учет товара, если последнее событие произошло позднее), в применении вычета в этом налоговом периоде будет отказано. Как следствие - доначисление НДС в размере "снятого" вычета, а также пеней.

Однако, если налогоплательщик решит отстоять свое право на налоговый вычет в суде, можно с большой долей уверенности прогнозировать, что решение будет принято в его пользу. В пользу подобной перспективы говорят многочисленные примеры актов судов кассационной инстанции и даже Президиума ВАС. Арбитры отмечают, что право на вычет обусловлено такими факторами, как производственное назначение приобретенных товаров (работ, услуг), их фактическое наличие и принятие на учет. Дальнейшее исправление счета-фактуры не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, ФАС ВСО от 28.01.2009 N А33-5811/08-Ф02-4/09, ФАС ДВО от 27.01.2009 N Ф03-6013/2008, ФАС ЗСО от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25), Ф04-5838/2008(18759-А81-25), ФАС МО от 20.01.2009 N КА-А41/12080-08, ФАС СЗО от 16.10.2008 N А66-6068/2007).

Несмотря на то что Правила ведения книг покупок и книг продаж предлагают единственный способ внесения исправлений в счет-фактуру, на практике многие организации пренебрегают им, предпочитая более удобный вариант - переоформление документа. Другими словами, вместо счета-фактуры с ошибками поставщик или подрядчик выставляет новый документ с тем же номером и от той же даты, но уже с правильными реквизитами. Сразу скажем, что и финансисты, разъясняющие налоговое законодательство, и инспекторы на местах категорически против замены счетов-фактур. Однако, полагаем, выявить факт переоформления документа у налоговиков не получится (если ошибки были выявлены бухгалтером и счет-фактура был своевременно, до проверки, заменен). Таким образом, организация применяет вычет в общем порядке, а документ с недостатками просто уничтожает, заменяя его на новый.

Ситуация несколько меняется, когда огрехи в заполнении счетов-фактур выявляет налоговый инспектор.

Недостатки обнаружил инспектор

Повторим, что счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, прописанного в ст. 169 НК РФ, не могут подтвердить налоговый вычет. Поэтому, если в счет-фактуру включены сведения, перечисленные в п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ, не соответствующие действительности, налоговики обязательно исключат налоговый вычет из расчета налоговой базы.

Не секрет, что инспекторы проверяют счета-фактуры целенаправленно, поэтому "под прицел" попадают в первую очередь данные о поставщике (ИНН, адрес, наименование). Нередко поводом для отказа в вычете является недостаточная детализация наименования работы, услуги (Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/02, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от 15.08.2008 N 19-11/76813). Заметим, что причиной отказа в вычете являются ошибки в реквизитах, не затрагивающих размер налоговых обязательств. Выявить несоответствие суммы налога и стоимости товара действительности невозможно (естественно, если сведения в счете-фактуре совпадают с учетными данными).

Время на исправление

Даже если инспектор при проверке выявил счет-фактуру с недостатками, исключающими правомерность налогового вычета, внес их в акт проверки, еще не все потеряно. Налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих устранять недостатки счетов-фактур. Поэтому налогоплательщик должен поторопиться внести исправления в документы и представить их вместе с письменными возражениями на акт проверки. На это отводится 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Возражения и документы, обосновывающие их, рассматриваются налоговым органом при вынесении решения по результатам проверки. Нужно признать, что традиционно исправленные счета-фактуры не рассматриваются налоговиками как основание, исключающее все претензии, поэтому решение наверняка будет содержать указание на недоимку в размере налогового вычета, заявленного по счету-фактуре, имеющему недостатки (пусть даже и исправленному).

Напомним, что при несогласии с вынесенным решением налогоплательщик вынужден сначала обжаловать его во внесудебном порядке в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Если налогоплательщик не успел приложить исправленные счета-фактуры к возражениям на акт проверки, их нужно представить вместе с жалобой. Вместе с тем не запрещено направлять исправленные счета-фактуры непосредственно в суд (соблюдая процедуру досудебного обжалования <2>). Об этом сказано в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 6 ст. 100 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается и Конституционный Суд: налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О). Арбитры на местах следуют данным рекомендациям (Постановления ФАС ЗСО от 13.10.2008 N Ф04-5439/2008(11106-А46-25), ФАС ПО от 12.02.2009 N А12-11920/2008, ФАС СКО от 24.02.2009 N А32-4468/2007-3/170, ФАС УО от 11.03.2008 N Ф09-1287/08-С2, ФАС ЦО от 13.01.2009 N А54-424/2008С21).

<2> Подробнее см. статью "Обязательное досудебное обжалование актов ИФНС", N 2, 2009.

Внесение исправлений

Итак, при проверке инспектору были переданы счета-фактуры с недостатками, однако позднее (на рассмотрение материалов проверки, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган либо вместе с заявлением в арбитражный суд) налогоплательщик представил исправленные документы. Иначе говоря, инспектор точно знает, что счета-фактуры изначально не отвечали требованиям п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, но были исправлены. Не секрет, что налоговый орган в любой ситуации будет отстаивать свою позицию, изложенную в вынесенном по результатам проверки решении, доказывая неправомерность вычета. От того, как именно поставщик устранит недостатки счета-фактуры, будет зависеть позиция налогового органа.

Первый вариант - внесение исправлений в соответствии с п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Здесь все то же самое, что и в случае, когда бухгалтер самостоятельно обнаруживает недостатки документа и устраняет их до проверки. Главный аргумент налоговиков - заявить вычет в этой ситуации можно не ранее даты внесения исправлений, поэтому при проверке вычеты правомерно исключаются из расчета налоговой базы, следовательно, справедливо и начисление пеней и штрафа. Как уже говорилось выше, такой подход не найдет поддержки у арбитров, и налогоплательщик отстоит право на вычет. Повторим, по мнению судов, дата внесения исправлений в счет-фактуру не имеет юридического значения для определения налогового периода, в котором налогоплательщик вправе предъявить к вычету предъявленный поставщиком НДС (Постановления ФАС СКО от 02.03.2009 N А32-11837/2008-59/142, ФАС МО от 23.12.2008 N КА-А40/12413-08, ФАС ПО от 20.01.2009 N А72-4094/2008).

Однако споры о периоде применения вычета не единственное основание претензий проверяющих: нередко они подвергают сомнению порядок внесения исправлений в счет-фактуру. Например, если исправлениям подвергается документ, выставленный несколько лет назад, а руководитель организации-поставщика сменился (это легко проверяется по ЕГРЮЛ). Кто должен в этой ситуации поставить подпись, заверяющую внесенные исправления, - прежний директор или действующий в текущий момент? Казалось бы, ответ очевиден - заверить исправления должно лицо, являющееся руководителем организации на дату исправления. Именно такую позицию отстаивали налоговики в Постановлении ФАС ВСО от 25.02.2009 N А33-10708/08-Ф02-448/09. Однако арбитры считают иначе, ссылаясь на порядок исправления документов, прописанный не в п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, а в п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому исправления в первичные учетные документы можно вносить лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Отсюда, поскольку новый директор не являлся участником хозяйственной операции, исправления счета-фактуры вполне обоснованно заверяет прежний руководитель организации-поставщика.

Замена счета-фактуры

Повторим, что чиновники категорически против такого удобного на практике способа устранения недостатков счета-фактуры, как его переоформление и замена (Письма от 01.04.2009 N 03-07-09/17, от 08.12.2004 N 03-04-11/217). Увидев переоформленные счета-фактуры (хотя в рамках налоговой проверки были исследованы счета-фактуры с недостатками с теми же номерами и датами), инспекторы отказывают в вычете НДС по замененным документам вовсе - и в налоговом периоде, когда товар был принят на учет и первоначально заявлен вычет, и в периоде, когда были представлены переоформленные счета-фактуры. Обоснование простое - законодательство не допускает такого способа исправления счета-фактуры, как переоформление и замена. У налогоплательщика единственный выход из такой ситуации - обжалование (досудебное и судебное). При этом судебные перспективы очень хорошие. В арбитражной практике сложился следующий подход. Положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретаемые покупателем товары (работы, услуги). Иные нормы гл. 21 НК РФ также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами налогового законодательства (см., например, Постановления ФАС ДВО от 17.12.2008 N Ф03-5774/2008, ФАС ПО от 27.01.2009 N А72-5142/2008, ФАС УО от 04.03.2009 N Ф09-999/09-С2, ФАС ЗСО от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25), Ф04-5838/2008(18759-А81-25), ФАС СЗО от 29.12.2008 N А52-1178/2008).

Некоторые суды подводят под такие выводы теоретическую базу. Так, в Постановлении от 22.10.2008 N А64-3825/06-16 ФАС ЦО предложил рассматривать исправление неправильных записей как один из способов устранения недостатков счета-фактуры. Порядок, прописанный в п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, не является единственно возможным вариантом устранения недостатков документа. Именно поэтому не был принят довод инспекторов о нарушении указанного пункта в Постановлении ФАС СЗО от 19.02.2009 N А05-6327/2008 - в данном случае счета-фактуры не исправлялись (изменялись), а переоформлялись (причем этот факт не повлиял на существо хозяйственной операции).

Еще одна трактовка п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж содержится в Постановлении ФАС УО от 29.01.2009 N Ф09-10682/08-С2: способ исправления счетов-фактур данной нормой не установлен. Содержащееся в ней правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца, в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр соблюдается, так как он содержит подпись и печать продавца. Отсутствие же даты исправления в данном случае является объективным и не может служить поводом для непринятия исправленного таким способом счета-фактуры к учету, а содержащегося в нем НДС - к вычету, поскольку такое условие не предусмотрено ст. ст. 169, 171, 172 Кодекса (см. также Постановление ФАС ПО от 20.01.2009 N А72-4094/2008).

Вместе с тем нельзя не предупредить читателя, что у арбитров ФАС ВСО особое мнение по поводу рассматриваемой проблемы, к сожалению, совпадающее с позицией проверяющих. По их мнению, смысл п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж и п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исключает возможность устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления. В связи с этим переоформленные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия НДС к вычету (Постановления ФАС ВСО от 11.01.2009 N А78-1331/08-Ф02-6668/08, от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08, от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08 <3>, от 26.03.2008 N А33-8461/07-Ф02-1055/08 <4>). Заметим, что отказ в передаче дел, в которых суд кассационной инстанции поддержал налоговиков, на рассмотрение в надзорную инстанцию еще не свидетельствует об однозначной позиции ВАС по этому вопросу. Дело в том, что наряду с подобными определениями ВАС есть и определения об отказе в пересмотре дел, по которым суды поддержали налогоплательщиков (см., например, Определения ВАС РФ от 29.10.2008 N 9961/08, от 05.09.2008 N 11431/08).

<3> Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 8039/08 отказано в передаче на пересмотр в порядке надзора.
<4> Основания для передачи в надзорную инстанцию отсутствуют (Определение ВАС РФ от 22.07.2008 N 9252/08).

Итак, анализ арбитражной практики показывает, что счет-фактура с недостатками не является безусловным основанием для отказа в вычете "входного" НДС. Обезопасить налогоплательщика от претензий налоговиков может в первую очередь контроль входящих счетов-фактур на предмет соответствия их реквизитов действительности. Но, даже если какие-то ошибки были пропущены бухгалтером и "всплыли" при налоговой проверке, не все потеряно - достаточно запросить у поставщика исправленный документ и быть готовым отстаивать право на налоговый вычет в суде.

Н.В.Сергеева

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"