Учет временных разниц по основным средствам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 18

Принятие к бухгалтерскому и налоговому учету разных сумм расходов влечет образование разных величин прибылей. Нередко учет возникающих временных разниц, в том числе по операциям с основными средствами, вызывает затруднения. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся проблемы.

Порядок учета основных средств в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Отражение прибыли в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Для бухгалтерского учета такой разницы применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Установление разных сроков полезного использования ОС

Как указано в п. 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В налоговом учете срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств).

Таким образом, в налоговом учете срок полезного использования основного средства определяется в соответствии с Классификацией основных средств, в связи с чем может отличаться от срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно в целях бухгалтерского учета. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации такого объекта в целях бухгалтерского и налогового учета будет различна. Это влечет образование временной разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью, которая погасится по истечении срока полезного использования в налоговом учете (п. п. 17 и 18 ПБУ 18/02).

Как правило, в бухгалтерском учете организации устанавливают срок полезного использования более короткий, нежели в соответствии с Классификацией основных средств.

Пример 1. ООО "Аист" приобрело дорогостоящий компьютер стоимостью 60 000 руб. (без НДС). В связи с быстрым моральным износом компьютерной техники организацией принято решение установить в бухгалтерском учете срок полезного использования 20 мес., в налоговом учете согласно Классификации основных средств - 24 мес. (2-я амортизационная группа).

Соответственно, сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составит 3000 руб. (60 000 руб. / 20 мес.); в налоговом учете - 2500 руб. (60 000 руб. / 24 мес.).

Ежемесячно в течение срока полезного использования указанного объекта в бухгалтерском учете будут возникать вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 100 руб. [(3000 - 2500) x 20%].

Далее по истечении срока полезного использования в целях бухгалтерского учета начисление ОНА прекращается и происходит его уменьшение до тех пор, пока не истечет срок полезного использования объекта в налоговом учете. Отложенный налоговый актив будет уменьшаться ежемесячно на 500 руб. (2500 x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Ежемесячные бухгалтерские записи с есяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию
Начислена амортизация	20 (26, 44)	02	3000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА	09	68	100 ((3000 - 2500) x 20%)	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи по истечении срока полезного использования в бухгалтерском учете
Уменьшен ОНА	68	09	500 (2500 x 20%)	Бухгалтерская справка-расчет

Таким образом, по истечении срока полезного использования объекта ОС в налоговом учете счет 09 "Отложенные налоговые активы" закроется.

Разные способы начисления амортизации

Правила расчета амортизации в налоговом учете изложены в ст. 259 НК РФ, где предусмотрены два метода амортизации: линейный и нелинейный. В бухгалтерском учете их больше (п. 18 ПБУ 6/01):

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Разные способы амортизации приводят к появлению временных разниц. В случае, когда бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают вычитаемые временные разницы, если же наоборот, - появляются налогооблагаемые временные разницы. Эти временные разницы сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются вычитаемые временные разницы, затем они погашаются и появляются налогооблагаемые. Следует обратить внимание, что до тех пор, пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может.

Пример 2. В декабре 2008 г. ООО "Аист" приняло к учету легковой автомобиль. И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составляет 1 800 000 руб., а срок его полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% : 5 лет).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным способом, в бухгалтерском - методом уменьшаемого остатка. Кроме того, организация относится к субъектам малого предпринимательства, поэтому в бухгалтерском учете применяет коэффициент ускорения 2.

В 2009 и 2010 гг. по амортизации возникает вычитаемая временная разница. Затем она списывается в 2011, 2012 и 2013 гг. Когда она погасится полностью, возникает налогооблагаемая временная разница, которая списывается до тех пор, пока основное средство в бухгалтерском учете не будет самортизировано полностью (см. таблицу).

Расчет временных разниц

Период	Годовая сумма амортизации	Вычитаемые временные разницы, руб.	Погашение вычитаемых разниц, руб.	Всего накопленные вычитаемые разницы, руб.	Налогооблагаемые временные разницы, руб.	Погашение налогооблагаемых временных разниц, руб.
в бухгалтерском учете, руб.	в налоговом учете, руб.
2009 г.	720 000 (1 800 000 руб. x 20% x 2)	360 000 (1 800 000 руб. x 20%)	360 000 (720 000 - 360 000)	-	360 000	-	-
2010 г.	432 000 (1 080 000 руб. x 20% x 2)	360 000	72 000 (432 000 - 360 000)	-	432 000 (360 000 + 72 000)	-	-
2011 г.	259 200 (648 000 руб. x 20% x 2)	360 000	-	100 080 (259 200 - 360 000)	331 200 (432 000 - 100 800)	-	-
2012 г.	155 520 (388 800 руб. x 20% x 2)	360 000	-	204 480 (155 520 - 360 000)	126 720 (331 200 - 204 480)	-	-
2013 г.	93 312 (233 280 руб. x 20% x 2)	360 000	-	126 720	-	139 968 (360 000 - 93 312 - 126 720)	-
2014 г.	55 987,2 (139 968 руб. x 20% x 2)	-	-	-	-	-	55 987,2

Применение амортизационной премии

В целях налогового учета в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если организация воспользовалась этим правом, то в целях исчисления амортизации первоначальная стоимость объекта будет уменьшена на соответствующий размер амортизационной премии.

В бухгалтерском учете такое право организации не предоставлено, в связи с чем образуются временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Пример 3. ООО "Аист" приобрело компьютер стоимостью 60 000 руб. (без НДС). В соответствии с Классификацией основных средств был установлен единый срок полезного использования для налогового и бухгалтерского учета в размере 36 мес. (2-я амортизационная группа). В налоговом учете организация применила амортизационную премию в размере 10%.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете по данному объекту составит 1500 руб. [(60 000 руб. - 60 000 руб. x 10%) / 36 мес.].

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации - 1667 руб. (60 000 руб. / 36 мес.).

При этом в налоговом учете в месяце начисления амортизации организация включит в расходы 7500 руб. (60 000 руб. x 10% + 1500 руб.).

В это время в бухгалтерском учете организация признает расход в виде амортизационных отчислений в размере 1667 руб. Следовательно, в месяце начисления амортизации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей ОНО - 1167 руб. [(7500 руб. - 1667 руб.) x 20%].

Далее организация ежемесячно в течение всего срока полезного использования будет уменьшать ОНО в размере 32,40 руб. (1167 руб. / 36 мес.)

Таким образом, в бухгалтерском учете организация сделает следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию
Начислена амортизация по ОС	20 (26, 44)	02	1667	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО (7500 руб. - 1667 руб.) x 20%	68	77	1167	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение срока полезного использования
Начислена амортизация по ОС	20 (26, 44)	02	1667	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (1167 руб. / 36 мес.)	77	68	32,40	Бухгалтерская справка-расчет

Продажа основного средства с убытком

Согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается финансовый результат, влияющий на прибыль. При этом в ст. 323 НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами. Так, если остаточная стоимость амортизируемых основных средств с учетом расходов по их реализации превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Иными словами, полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 4. ООО "Аист" в январе 2007 г. приобрело электронно-вычислительную технику стоимостью 90 000 руб. со сроком полезного использования 60 мес. В январе 2009 г. принято решение реализовать технику в связи с приобретением более совершенной.

При участии представителей организации-покупателя произведена оценка реализуемой вычислительной техники, которая составила 30 000 руб.

По данным бухгалтерского учета за два года сумма амортизационных отчислений по электронно-вычислительной технике, начисленная линейным способом, составила 36 000 руб. (90 000 руб. : 60 мес. x 24 мес.).

Убыток, связанный с реализацией вычислительной техники, составил 24 000 руб. (90 000 руб. - 30 000 руб. - 36 000 руб.). Убыток в сумме 24 000 руб. должен распределяться равными долями в течение оставшихся 36 мес.

Отложенный налоговый актив составит 4800 руб. (24 000 руб. x 20%). Данная сумма в течение 36 мес. будет ежемесячно уменьшаться на 133 руб. (4800 руб. x 20%).

Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Ежемесячные бухгалтерские записи с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию
Списана первоначальная стоимость вычислительной техники	01-2	01-1	90 000	Бухгалтерская справка-расчет
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта	02	01-2	36 000	Бухгалтерская справка-расчет
Учтена остаточная стоимость вычислительной техники в составе прочих расходов	91-2	01-2	54 000 (90 000 - 36 000)	Акт ОС-1
Признан прочий доход от продажи вычислительной техники	62	91-1	30 000	Акт ОС-1
Отражен ОНА	09	68	4 800 (24 000 x 20%)	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи ежемесячно до истечения срока полезного использования в бухгалтерском учете
Уменьшен ОНА	68	09	133 (4800 / 36)	Бухгалтерская справка-расчет

Н.Аистов

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

ООО "Верген Аудит"