Мудрый Экономист

НДС при приобретении товаров у иностранцев

"Аудит и налогообложение", 2009, N 5

Партнером по сделке при приобретении товаров (работ, услуг) довольно часто выступает иностранная фирма. Если "иностранец" не зарегистрирован на российской территории в качестве плательщика НДС, то покупатель товаров (работ, услуг) приобретает статус налогового агента. Что же следует выполнить плательщику НДС в данном случае, чтобы не возникло претензий при получении вычета?

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ определено, что при приобретении на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных продавцов, не имеющих регистрации в Российской Федерации, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами.

Напомним, что в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика у покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента. Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы они возникли, необходимо одновременное выполнение двух условий:

  1. иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве плательщика НДС;
  2. местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является РФ.

Если хотя бы одно условие не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом. Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары (работы, услуги) через постоянное представительство иностранной компании в РФ.

Дело в том, что в отличие от российских плательщиков НДС, которые автоматически регистрируются в качестве таковых при общей постановке на учет в соответствии со ст. 83 НК РФ, иностранная организация обладает правом регистрации в качестве плательщика НДС, а не обязанностью. На это указано в п. 2 ст. 144 НК РФ, согласно которому иностранные организации имеют право встать на учет в российских налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Постановка на учет таких фирм производится в порядке, установленном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (далее - Приказ N АП-3-06/124), на основании письменного заявления.

В п. 2.1.1 данного Приказа указано, что, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Иначе говоря, обязанность по регистрации у "иностранца" возникает только в случае наличия постоянного представительства в России. Постановка на учет иностранной организации осуществляется путем выдачи ей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401-ИМД, утвержденной Приказом N АП-3-06/124.

Если же иностранная компания не имеет постоянного представительства на территории России, то она вправе самостоятельно решать, регистрироваться ей в качестве плательщика НДС или нет. Поэтому при заключении сделки с иностранным продавцом следует заранее проверить, зарегистрирован ли иностранный продавец в российских налоговых органах. Если регистрация имеется, неплохо получить ксерокопию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающую, что налог исчисляется и уплачивается иностранным продавцом самостоятельно.

Ну а если регистрация отсутствует, то исчислить сумму налога с операций по реализации товаров (работ, услуг) придется покупателю товаров (работ, услуг), причем независимо от того, является ли он сам плательщиком НДС по своей деятельности, применяет ли специальный режим или освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Второе условие, необходимое для возникновения статуса налогового агента, - местом реализации товаров (работ, услуг) должна признаваться территория России.

Порядок определения места реализации товаров установлен ст. 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если:

Нужно сказать, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у плательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами. В связи с тем что услуга не имеет материального выражения, определить, где она оказана, бывает очень сложно.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга считается оказанной на территории России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории России.

Специальному порядку определения места реализации работ (услуг) посвящены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходима налоговая база и налоговая ставка. Порядок определения налоговой базы установлен п. 1 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с "иностранцем".

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала НДС.

Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у покупателя, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности как с самим поставщиком, так и с применением вычетов.

Пример 1. Предположим, что "иностранец" продает товары стоимостью 2000 евро, облагаемые по ставке 18%. Договор следует заключить на сумму 2360 евро.

Налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следующим образом:

2360 евро x 18% : 118% = 360 евро.

Эту сумму он удержит из дохода, причитающегося иностранному продавцу, и перечислит ее в бюджет.

Продавец получит свои 2000 евро, то есть ту сумму дохода, на которую он рассчитывал.

Покупатель в свою очередь заплатит налог в бюджет за счет доходов "иностранца".

Если же сделка будет заключена на сумму 2000 евро, то удержание налога у иностранного плательщика НДС приведет к тому, что продавец получит не ту сумму, на которую он рассчитывал, заключая контракт. Чтобы "иностранец" получил ту сумму дохода, которая определена договором, налоговому агенту придется рассчитать налог сверх цены договора и уплатить ее в бюджет.

Так как такая схема не предполагает удержание суммы налога у непосредственного плательщика НДС, это фактически означает, что налоговый агент заплатит налог за счет собственных средств. И хотя сегодня Минфин России позволяет налоговым агентам, уплатившим налог сверх цены договора, принимать его к вычету, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, рекомендуем все же пользоваться правильной схемой заключения договора с иностранным партнером. Так как договор без учета налога не предполагает удержание НДС у фактического налогоплательщика, налоговики на местах могут и отказать в вычете.

Пунктом 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при удержании налога налоговыми агентами используется расчетная ставка налога 10/110% или 18/118%.

Удержанная у иностранного продавца сумма налога отражается налоговым агентом в разд. 2 налоговой декларации, обязанность по представлению которой в налоговые органы возникает у него в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

Обратите внимание: форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Следует особо отметить, что разд. 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено п. 3 ст. 174 НК РФ, уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.

В отношении уплаты "агентского" НДС есть один нюанс, на котором следует заострить внимание.

Суммы налога, удержанные у иностранного продавца товаров за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если же у иностранного продавца приобретались работы или услуги, то применяется специальный порядок уплаты налога, установленный п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которому уплату "агентского" налога налоговый агент производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру.

При этом банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит "платежку" на уплату налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному поставщику налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед "иностранцем", второе на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив налог, покупатель - плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями - налоговыми агентами, закреплено п. 3 ст. 171 НК РФ.

Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, он должен выполнить следующие условия:

С 1 января с.г. налоговому агенту для получения вычета еще необходим и счет-фактура, который выписывается им самим с пометкой "За иностранное лицо". Надо заметить, что до указанной даты гл. 21 НК РФ не обязывала выписывать налоговых агентов счета-фактуры, как, впрочем, не содержала и запрета на выписку счетов-фактур указанными субъектами.

Однако практика исчисления налога свидетельствует о необходимости выписки такого документа налоговыми агентами, так как отсутствие счета-фактуры довольно часто становилось предметом споров между ними и налоговыми органами, хотя ст. 172 НК РФ и позволяла получить вычет по "агентскому" налогу в отсутствие счета-фактуры.

Теперь прямое требование о составлении счетов-фактур налоговыми агентами закреплено п. 3 ст. 168 НК РФ. Причем их составление производится налоговыми агентами в общем порядке в соответствии с правилами, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Такая поправка внесена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Следует обратить внимание на то, что требование гл. 21 НК РФ о выписке счетов-фактур налоговыми агентами вступило в силу лишь с 1 января 2009 г., поэтому получать вычет по "агентскому" налогу на основании счета-фактуры налоговый агент будет лишь по товарам (работа, услугам), приобретенным у иностранной организации после указанной даты. До 1 января 2009 г. воспользоваться вычетом по сумме налога можно на основании договора с иностранным партнером и платежных документов, свидетельствующих о том, что налог уплачен.

Теперь о моменте получения вычета.

Главой 21 НК РФ предусмотрено, что в общем случае плательщики НДС применяют вычет по отгрузке, то есть факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения. Главное, чтобы у плательщика НДС выполнялись следующие условия:

Заметим, что в отличие от "обычного" налога, уплачиваемого поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), для вычета "агентского" НДС необходим еще и факт уплаты налога в бюджет, так как в качестве одного из условий для получения вычета выступает наличие документов, свидетельствующих об уплате налога.

Минфин России считает, что воспользоваться вычетом, уплаченным в бюджет за иностранного налогоплательщика, налоговый агент может в том налоговом периоде, когда налог перечислен в бюджет (Письмо от 07.04.2008 N 03-07-08/84). Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501, ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005 и др.).

Тем не менее налоговые органы считают иначе: вычет следует применять в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором сумма налога была перечислена в бюджет, при этом не важно, что приобретается у "иностранца" - товар или работы (услуги) (Письмо ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ "О применении вычетов по налогу на добавленную стоимость").

Как уже было отмечено, сейчас Минфин позволяет налоговым агентам получать вычет по суммам "агентского" налога, уплаченного в бюджет за счет собственных средств, хотя совсем недавно воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного за счет своих средств, у налогового агента не было возможности. Причем Минфин запрещал применять вычет на основании того, что сумма налога не удерживалась налоговым агентом у налогоплательщика, то есть нарушалось требование гл. 21 НК РФ об удержании налога у налогоплательщика.

Тем не менее сейчас Минфин лояльно подходит к таким налоговым агентам. В Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Минфин разъясняет: если налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог за счет собственных средств, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. В связи с этим налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога.

Следует иметь в виду, что на налоговых агентов, приобретающих на территории России товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, распространяется действие п. 5 ст. 171 НК РФ. Как следует из указанной в нем нормы, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога, удержанного у иностранца и перечисленного в бюджет при возврате товаров иностранному поставщику или в случае отказа от товаров (работ, услуг). Такое же правило касается и авансов при расторжении или изменении условий договора, заключенного с иностранным продавцом.

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Пример 2. Предположим, что иностранная организация "A", не имеющая регистрации в РФ, оказала в феврале 2009 г. российской торговой компании "B" рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2360 евро, в том числе НДС - 360 евро.

Курс евро (условный) составил:

15 февраля - на дату оказания услуги - 43,7123 руб/евро;

17 февраля - на дату перечисления денежных средств иностранной организации - 43,8215 руб/евро.

В бухгалтерском учете организации "B" операции, связанные с приобретением рекламных услуг, отражаются следующим образом:

15 февраля:

Дт 44 Кт 60 - 87 424,60 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 43,7123 руб/евро) - учтены расходы на рекламу;

Дт 19 Кт 60 - 15 736,43 руб. (360 евро x 43,7123 руб/евро) - учтен НДС со стоимости рекламных услуг.

17 февраля:

Дт 60 Кт 68 - 15 775,74 руб. (360 евро x 43,8215 руб/евро) - удержан НДС из доходов иностранной организации;

Дт 68 Кт 51 - 15 775,74 руб. - перечислен в бюджет "агентский" НДС;

Дт 60 Кт 52 - 87 643 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 43,8215 руб/евро) - перечислена иностранной организации сумма задолженности по контракту;

Дт 91-2 Кт 60 - 218,40 руб. ((2360 евро - 360 евро) x (43,8215 руб/евро - 43,7123 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным партнером;

Дт 19 Кт 60 - 39,31 руб. (360 евро x (43,8215 руб/евро - 43,7123 руб/евро)) - скорректирована сумма налога.

Март:

Дт 68 Кт 19 - 15 775,74 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"