Авансы в валюте и у.е.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 5

В практической деятельности многих организаций изменение иностранных валют по отношению к рублю играет большое значение. Это касается как импортеров-экспортеров, которые ведут расчеты с заграничными партнерами в иностранной валюте, так и организаций, которые заключают договоры с российскими контрагентами, прописывая в них оплату в условных единицах. В современных нестабильных условиях некоторые из поставщиков стараются работать на условиях предоплаты. Возникают ли курсовые или суммовые разницы при перечислении (получении) авансов? Ответ вы узнаете, прочитав данную статью.

Суммовая или курсовая?

Судя по вопросам, задаваемым Минфину, не все налогоплательщики уяснили, чем отличаются суммовая и курсовая разницы. Попробуем разобраться вместе.

Начнем с налогового учета.

Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Она может быть положительной или отрицательной.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

   Курсовая   
    разница

      Образует

 Имущество в виде
     валютных    
   ценностей и   
   требования в  
     инвалюте

   Обязательства,  
    выраженные в   
 иностранной валюте

Положительная

  Внереализационный 
        доход

     Дооценка

       Уценка

Отрицательная

  Внереализационный 
       расход

      Уценка

      Дооценка

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271 НК РФ - по доходам, п. 10 ст. 272 НК РФ - по расходам).

Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований
и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

К сведению. Валютные операции между резидентами запрещены, но есть исключения, указанные в п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании <1>. Резидентами, в частности, являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 1 Закона о валютном регулировании).

<1> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Теперь перейдем к суммовой разнице. Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве можно предусмотреть, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу данной валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В налоговом учете, в случае если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, суммовые разницы образуют внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заметьте, НК РФ ничего не говорит о пересчете суммовых разниц на отчетную дату.

Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, курсовые разницы возникают там, где расчеты с контрагентами (как правило, иностранными) ведутся в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают при расчетах внутри страны, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалента сумме в у. е., определенной сторонами. Но это только в налоговом учете.

Что касается бухгалтерского учета, понятие "суммовые разницы" в нем отсутствует <2>. Обратимся к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <3>. В его п. 1 говорится, что ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. То есть данный документ регулирует отражение в учете операций, связанных с расчетами между контрагентами как в иностранной валюте, так и в рублях, пересчитанных по установленному по договоренности курсу.

<2> Следует отметить, что до 2007 г. суммовые разницы существовали и в бухгалтерском учете. Однако с выходом Приказов Минфина России от 27.11.2006 N N 154н, 155н, 156н это понятие исчезло из всех ПБУ.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Итак, проанализировав п. п. 7 - 9 ПБУ 3/2006, можно сделать следующие выводы:

пересчет стоимости средств в кассе, на банковских счетах, денежных и платежных документов, а также средств в расчетах, в частности, по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7);
стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Пример 1. Организация ввозит на территорию России партию товара, стоимость которой составляет 100 000 евро. По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 5 марта 2009 г. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Оплата иностранному поставщику осуществлена 6 апреля 2009 г.

Курс Банка России (условный): на 5 марта - 43 руб/евро, на 31 марта - 44 руб/евро, на 6 апреля - 43,7 руб/евро.

Так как в рамках данной статьи нас интересуют расчеты с поставщиком и курсовые разницы, здесь и далее опустим начисление и уплату таможенных пошлин, сборов и НДС.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет	Налог. учет
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2009 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (100 000 евро x 43 руб/евро)	41	60	4 300 000	4 300 000
31 марта 2009 г.
Отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((44,0 руб/евро - 43,0 руб/евро) x 100 000 евро)	91-2	60	100 000	100 000
6 апреля 2009 г.
Произведена оплата иностранному поставщику (100 000 евро x 43,7 руб/евро)	60	52	4 370 000
Отражена положительная курсовая разница ((43,7 руб/евро - 44,0 руб/евро) x 100 000 евро)	60	91-1	30 000	30 000

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Только предположим, что продавец и покупатель - российские организации и оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной 100 000 евро.

В бухгалтерском учете покупателя будут отражены проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет	Налог. учет
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2009 г.
Отражен переход права собственности на товар (100 000 евро x 43 руб/евро)	41	60	4 300 000	4 300 000
31 марта 2009 г.
Отражена курсовая разница на отчетную дату ((44,0 руб/евро - 43,0 руб/евро) x 100 000 евро)	91-2	60	100 000
В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется ПНО (100 000 руб. x 20%)	99	68	20 000
6 апреля 2009 г.
Произведена оплата поставщику (100 000 евро x 43,7 руб/евро)	60	51	4 370 000
Отражена курсовая разница ((43,7 руб/евро - 44,0 руб/евро) x 100 000 евро)	60	91-1	30 000
В налоговом учете отражена суммовая разница в расходах ((43,7 руб/евро - 43,0 руб/евро) x 100 000 евро)				70 000
Отражен постоянный налоговый актив <*> (-70 000 руб. - 30 000 руб.) x 20%	68	99	20 000

<*> Сумма 70 000 руб. отражена с минусом, так как в налоговом учете она будет считаться внереализационным расходом, а в бухгалтерском (30 000 руб.) - прочим доходом.

А теперь про авансы ...в валюте

Начнем с налогового учета. В случае предварительной оплаты (если она осуществляется в иностранной валюте) полной или частичной стоимости товара, имущества, работ, услуг по оплаченной стоимости возникают доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы. Такой вывод делает Минфин в Письмах от 03.04.2009 N 03-03-06/1/220, N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/222, от 06.04.2009 N 03-03-06/4/29.

В целях исчисления налога на прибыль доход (расход) в виде курсовых разниц возникает и у продавца при получении аванса в валюте от иностранного покупателя (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/205).

В письмах даются ссылки на п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в которых и так достаточно четко прописано, что пересчет в рубли обязательств (коим аванс является), выраженных в иностранной валюте, производится на дату перехода права собственности (прекращения (исполнения) обязательств) и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако мы не зря затронули эту тему. Ведь совсем недавно Минфин придерживался противоположного мнения и считал, что в случае предварительной оплаты доходов (расходов) в виде курсовой разницы не возникает (Письмо от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508). Если учесть, что выход Письма пришелся как раз к началу значительного роста иностранных валют, то налогоплательщиков, которые воспользовались сентябрьскими минфиновскими рекомендациями, ждут неприятные последствия. Им следует пересчитать курсовые разницы по авансам и подать уточненные налоговые декларации.

Вернемся к ПБУ 3/2006:

активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);
доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);
пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Итак, в бухгалтерском учете в случае предоплаты, аванса, задатка пересчет не производится, а значит, курсовых разниц не образуется. Однако это приводит к возникновению постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов.

Пример 3. Организация ввозит на территорию России партию товара. Контрактная стоимость партии составляет 100 000 евро. Предварительная оплата иностранному поставщику произведена 5 марта 2009 г.

По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 6 апреля 2009 г. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Курс Банка России (условный): на 5 марта - 43 руб/евро, на 31 марта - 44 руб/евро, на 6 апреля - 43,7 руб/евро.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет	Налог. учет
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2009 г.
Произведена предоплата иностранному поставщику (100 000 евро x 43 руб/евро)	60	52	4 300 000
31 марта 2009 г.
В налоговом учете возникла положительная курсовая разница на отчетную дату ((44,0 руб/евро - 43,0 руб/евро) x 100 000 евро)				100 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (100 000 руб. x 20%)	99	68	20 000
6 апреля 2009 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (100 000 евро x 43 руб/евро)	41	60	4 300 000
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (100 000 евро x 43,7 руб/евро)				4 370 000
В налоговом учете возникла отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((43,7 руб/евро - 44,0 руб/евро) x 100 000 евро)				30 000
Отражен постоянный налоговый актив (30 000 руб. x 20%)	68	99	6 000
Дата списания товара
Отражена реализация товара	90-2	41	4 300 000	4 370 000
Отражен постоянный налоговый актив по товару ((4 370 000 руб. - 4 300 000 руб.) x 20%)	68	99	14 000

...в условных единицах

В налоговом учете <4> суммовые разницы образуются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

<4> Разница в бухгалтерском учете при расчетах в у. е. (она будет называться курсовой) не образуется (см. предыдущий раздел).

Имейте в виду, что согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).

Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, поскольку дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению (Письмо УФНС по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182).

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения последних. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают (Письмо УФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). Такого же мнения придерживается Минфин (Письма от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).

Л.Д.Миронова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"