Мудрый Экономист

Основное средство как вклад в уставный капитал

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 5

При получении имущества в качестве платы за размещаемые акции у налогоплательщика-эмитента не образуется прибыль (убыток). При этом возникают вопросы, связанные с определением стоимости и порядком списания полученного имущества, ведь необходимо учитывать не только нормы, касающиеся конкретных расходов, но и положения ст. 277 НК РФ.

В статье будут рассмотрены особенности учета расходов при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Формирование эмитентом первоначальной стоимости основного средства Вклад внесен российской организацией

Порядок определения стоимости внесенного организацией в качестве вклада в уставный капитал основного средства зависит от ее статуса, от того, является ли учредитель российской или иностранной организацией. Рассмотрим случай, когда передающая сторона - российская организация.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, учитывается по стоимости (если передающая сторона его не эксплуатировала) либо по остаточной стоимости (если передающая сторона его эксплуатировала). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на него с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной. При этом дополнительные расходы (например, таможенные пошлины, транспортные расходы) должны быть определены в качестве взноса в уставный капитал.

Заметим, что если расходы, связанные с получением вклада в уставный капитал, понесены эмитентом, они не включаются в стоимость (остаточную стоимость) полученного имущества. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 21.01.2008 N А52-193/2007 рассмотрел ситуацию, когда эмитент оплатил таможенные сборы и комиссию банка за кассовое обслуживание по грузовым таможенным декларациям. Таможенные сборы уплачены за ввезенные на территорию РФ транспортные средства в качестве взноса в уставный капитал. Суд отметил, что если при передаче основного средства в уставный капитал дополнительные расходы несет эмитент, сумма затрат не может включаться в первоначальную стоимость этого основного средства. В данном случае дополнительные расходы понесены эмитентом, а не учредителем, который вносит только долю в уставный капитал. Следовательно, спорные расходы не могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств как не являющиеся расходами этого учредителя, а правомерно относятся к прочим расходам.

Итак, у эмитента первоначальную стоимость полученного от учредителя основного средства, бывшего в употреблении, образуют его остаточная стоимость и дополнительные расходы, которые несет передающая сторона. В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислено амортизируемое имущество, которое не подлежит амортизации. Соответственно, эмитент данное имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, принимает по первоначальной стоимости. Такой вывод, к примеру, был сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34502 для случая внесения в качестве вклада в уставный капитал земельного участка.

Примечание. Одно из условий формирования первоначальной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал основного средства - документальное подтверждение его стоимости (остаточной стоимости) передающей стороной, при отсутствии которого стоимость имущества признается равной нулю. Сумма дополнительных расходов тоже должна быть документально подтверждена.

Следовательно, эмитенту нужно запросить у вкладчика документы, подтверждающие стоимость (остаточную стоимость) основного средства, а также понесенные им дополнительные расходы. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 24.09.2004 N 24-11/61921 сказано, что основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости указанных основных средств будут являться:

При учете дополнительных расходов у эмитента должны быть документы, подтверждающие их несение передающей стороной, кроме того, в учредительном договоре должно быть прописано, что данные расходы признаются взносом в уставный капитал.

Вклад внесен иностранной организацией

В п. 1 ст. 277 НК РФ сказано, что при внесении основного средства иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости. При этом величина рыночной стоимости должна быть подтверждена независимым оценщиком, действующим согласно законодательству указанного государства.

Каким именно критериям должен соответствовать независимый оценщик? В Письмах Минфина России от 10.04.2006 N 03-03-04/1/331, от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84 уточнено, что независимый оценщик должен действовать в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая имущество сторона. Иные критерии, которым должен соответствовать независимый оценщик, например государство его инкорпорации (если оценщик - юридическое лицо), гражданство (если оценщик - физическое лицо), постоянное местопребывание (резидентство) оценщика, НК РФ не устанавливает.

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть осуществлена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны производителя ввозимого оборудования либо имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку в соответствии с международными стандартами. Независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, например член Американского общества оценщиков (Письма Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17, от 14.08.2007 N 03-03-05/219).

Если передаваемое американской компанией в качестве вклада в уставный капитал имущество состоит из различных машин и агрегатов, которые закупаются в различное время и в разных странах, однако признаются в качестве вклада не по отдельности, а в совокупности (в качестве технологической линии), стоимостью такого имущества признаются документально подтвержденные расходы на приобретение машин и агрегатов, из которых состоит данная технологическая линия, но не выше американской рыночной стоимости технологической линии, подтвержденной независимым американским оценщиком (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84).

Примечание. Основная задача, которая стоит перед эмитентом при получении от иностранной организации вклада в виде основного средства, - иметь необходимые документы, подтверждающие стоимость (остаточную стоимость) этого актива, а также дополнительные расходы, понесенные передающей стороной. При отсутствии документов его стоимость (остаточная стоимость) признается равной нулю.

Из Письма УМНС по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161 следует, что получающая сторона должна иметь документы либо их копии, выписки из них, подтверждающие величину остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. В качестве таких документов могут выступать, в частности, определенным образом заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета передающей стороны, акт приемки-передачи имущества и др.

Таким образом, эмитенту нужно иметь:

НК РФ не устанавливает требований к форме документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества. Ими могут являться документы, составленные по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо международными стандартами оценки. Если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен (Письмо Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17).

Остаточная стоимость основного средства - вклада не превышает 20 000 руб.

Возможна ситуация, когда полученное от передающей стороны основное средство почти полностью амортизировано, и его остаточная стоимость на дату перехода права собственности не превышает 20 000 руб. либо срок полезного использования, определенный эмитентом и уменьшенный на срок его фактической эксплуатации передающей стороной, не превышает 12 месяцев. У эмитента возникает вопрос: должен ли он признавать такое имущество амортизируемым или вправе его списать единовременно?

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Основное средство признается амортизируемым имуществом, если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., а срок полезного использования более 12 месяцев.

Как указал Минфин в Письме от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241, при передаче в уставный капитал основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества в налоговом учете передающей стороны, они принимаются к налоговому учету получающей стороной в качестве амортизируемого имущества независимо от их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. Поэтому эмитент единовременно списать в налоговом учете стоимость основных средств, остаточная стоимость которых менее 20 000 руб. и оставшийся срок полезного использования менее 12 месяцев, не вправе.

Начисление амортизации по полученному эмитентом основному средству

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, что распространяется и на случай получения имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Метод начисления амортизации

Налоговый кодекс не предусматривает возможности выбора эмитентом метода начисления амортизации отдельно по полученному в качестве вклада в уставный капитал амортизируемому имуществу. Поэтому применяется общий порядок: налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации для всех объектов амортизируемого имущества, который должен быть указан в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8 - 10-ю амортизационные группы, по которым амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, если, например, эмитент получил в качестве вклада в уставный капитал здание, относящееся к 10-й амортизационной группе, амортизация по нему будет начисляться только линейным методом.

Срок полезного использования

Если эмитент получает в качестве вклада в уставный капитал основное средство, которое не эксплуатировалось предыдущим собственником, по общему правилу он самостоятельно определяет срок полезного использования. Если этот актив эксплуатировался передающей стороной и в отношении него эмитент применяет линейный метод начисления амортизации, при определении срока полезного использования нужно руководствоваться п. 7 ст. 258 НК РФ.

Согласно данной норме эмитент вправе срок полезного использования уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации основных средств предыдущим собственником. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств <1>, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования данного основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Порядок определения срока полезного использования основного средства, бывшего в эксплуатации, нужно прописать в учетной политике. Срок фактической эксплуатации передающая сторона указывает в форме N ОС-1 на второй странице в п. 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи".

Отметим, что п. 7 ст. 258 НК РФ указывает порядок определения срока полезного использования ОС, бывшего в употреблении, только для случая, когда эмитент применяет линейный способ начисления амортизации. Если применяется нелинейный способ начисления амортизации, срок фактической эксплуатации не играет роли. Дело в том, что при применении нелинейного метода норма амортизации определена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы и не зависит от срока полезного использования основных средств.

Применение повышающих коэффициентов

Организация-эмитент вправе начислять налоговую амортизацию по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, с применением повышающих коэффициентов к норме амортизации. Налоговый кодекс не предусматривает особого порядка для случая, когда организация, передающая основное средство, не применяла специальный коэффициент, а принимающая сторона решила при начислении амортизации его применять.

Поскольку применение повышающих коэффициентов согласно ст. 259.3 НК РФ является правом налогоплательщика, ему необходимо в учетной политике указать, что он воспользуется данным правом, а также размер коэффициента. В противном случае налоговая инспекция может признать применение коэффициента неправомерным.

Амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств 3 - 7-й амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств 3 - 7-й амортизационных групп) расходов, которые понесены при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Минфин в Письмах от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 указал: чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. Так как организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, она не вправе воспользоваться данной льготой.

В Письме Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/98 рассмотрена ситуация, когда учредителями в 2005 г. в качестве вклада в уставный капитал организации было передано здание в состоянии, не пригодном для использования, в связи с чем оно было переведено на реконструкцию на срок более 12 месяцев. По завершении работ по реконструкции в конце декабря 2008 г. суммы капитальных затрат были включены в первоначальную стоимость здания, введенного в эксплуатацию.

Финансисты сделали вывод, что расходы на реконструкцию здания, переданного в качестве вклада в уставный капитал, могут учитываться в составе расходов отчетного (налогового) периода единовременно в размере 10% от суммы понесенных капитальных затрат на реконструкцию здания без учета первоначальной стоимости здания, сформированной на момент передачи в уставный капитал. Этот вывод согласуется с вышеуказанной позицией Минфина, так как разрешено применять амортизационную премию только в части расходов на реконструкцию, понесенных стороной, получившей здание в качестве вклада.

Получение объекта недвижимости

При получении в качестве вклада в уставный капитал объекта недвижимости применяются общие положения (п. 11 ст. 258 НК РФ), согласно которым объект включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него. Согласно данной норме в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/263 разъяснено, что при получении в качестве вклада в уставный капитал недвижимого имущества амортизация начинает начисляться в том отчетном периоде, в котором произведена подача документов на государственную регистрацию.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"