Мудрый Экономист

Какие доходы прошлых лет можно учесть в текущем году

"Главная книга", 2009, N 9

Проблема отражения в налоговом учете доходов прошлых лет, выявленных в текущем году, не теряет своей остроты. В некоторых случаях такие доходы включаются в налоговую базу текущего периода, и это не влечет претензий со стороны налоговиков. В других же случаях отражение их в текущих доходах вызывает много споров и может привести к печальным последствиям - доначислению налога на прибыль, пеням и штрафу. Попробуем разобраться, какие доходы прошлых лет можно смело учитывать в текущем году, а какие учитывать небезопасно.

Бесспорные случаи

На практике не вызывает споров отражение доходов прошлых лет в текущем налоговом периоде в следующих ситуациях.

Ситуация 1. Организация переходит с УСНО на уплату налога на прибыль по методу начисления.

В этом случае стоимость отгруженных, но не оплаченных в период применения УСНО товаров (выполненных работ, оказанных услуг) должна быть отражена во внереализационных доходах организации в первом отчетном периоде применения общего режима (ОСНО) как выявленные доходы прошлых лет <1>.

Например, организация-"упрощенец" отгрузила товар в сентябре 2008 г., и до конца года он не был оплачен. С января 2009 г. организация утратила право на применение УСНО. Следовательно, стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров должна быть отражена в налоговом учете организации как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде на дату перехода на ОСНО, то есть в I квартале 2009 г., даже если оплата поступит позже или не поступит вовсе <2>.

В налоговой декларации по налогу на прибыль доходы прошлых лет отражаются по строке 101 Приложения 1 к листу 02 <3>.

Ситуация 2. Организация выявила излишки имущества в результате инвентаризации.

Такое часто случается, если инвентаризация проводится один раз за несколько лет <4>. В этом случае стоимость выявленного имущества, определяемая по рыночным ценам, отражается в составе внереализационных доходов на дату завершения инвентаризации независимо от того, когда оно было выявлено или оценено <5>.

Внимание! С 2009 г. основные средства, выявленные в результате инвентаризации, однозначно можно амортизировать для целей налогообложения прибыли <6>.

<1> Пункт 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.01.2008 N 18-11/002514@.
<2> Пункт 2 ст. 285 НК РФ.
<3> Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
<4> Статья 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 27, 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение); п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
<5> Пункт 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ; п. 28 Положения; Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42.
<6> Пункт 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ; п. 16 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Спорим, спорим...

Надо сразу отметить, что единая позиция судов по вопросу отражения других доходов прошлых лет, выявленных в текущем году, до сих пор отсутствует.

Тем не менее большинство налоговых споров о том, в каком же периоде нужно учитывать прошлогодний доход, можно разделить на две группы.

Ситуация 1. Споры так или иначе связаны с уменьшением налогов, отраженных ранее в составе прочих расходов, таких как налог на имущество или налог на землю <7>.

Например, в I квартале 2009 г. организация уменьшила исчисленный за 2008 г. налог на имущество, представив уточненную налоговую декларацию за этот период. Следовательно, отрицательную разницу, образовавшуюся в результате пересчета, необходимо отразить в доходах при исчислении налога на прибыль.

В этих случаях многие суды соглашаются с налогоплательщиками, отразившими образовавшиеся переплаты по налогам в текущем году как доходы прошлых лет. Ведь уменьшение налога произошло именно в текущем году, и у налогоплательщика нет никаких оснований увеличивать доходы в прошлых периодах. Мы знаем как минимум шесть таких судебных решений <8>.

Однако некоторые окружные суды, в частности Западно-Сибирского округа, рассматривая аналогичные случаи, делают прямо противоположные выводы: раз налоги были пересчитаны за прошлые отчетные периоды, то и образовавшаяся разница должна быть отражена в доходах в тех же отчетных периодах. Эта разница рассматривается судом не как доход прошлых лет, а как искажение налоговой базы, причем период такого искажения известен. Следовательно, по правилам исправления ошибок налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации не только по пересчитанным налогам, но и по налогу на прибыль за те же отчетные периоды и, вероятно, доплатить налог и пени <9>. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в пяти известных нам решениях <10>.

Таким образом, судебная практика не может дать однозначного ответа, в каком же периоде следует отражать доход, образовавшийся в результате переплаты налогов, ранее учтенных в составе прочих расходов. Поэтому налогоплательщику придется самостоятельно решить этот вопрос.

Ситуация 2. Споры по доходам прошлых лет связаны с получением организацией документов, подтверждающих такой доход, позже срока представления отчетности.

Например, подписанный в декабре прошлого года акт приемки-передачи выполненных работ получен организацией только в апреле текущего года. И здесь опять возникает вопрос, в каком периоде учесть такой "опоздавший" доход: в периоде, в котором появился подтверждающий документ, или в периоде, к которому этот доход относится <11>.

С одной стороны, доход может быть отражен во внереализационных доходах того периода, когда был получен подтверждающий документ <12>. С другой стороны, доход за предыдущий отчетный период был определен без учета "опоздавшего" дохода, значит, налоговая база этого периода искажена. Следовательно, требуется ее пересчитать, сдать "уточненку" и, скорее всего, доплатить налог и пени <13>. Именно такого мнения и придерживается Минфин России <14>. В своих разъяснениях финансовое ведомство обосновывает такую позицию еще и тем, что из "опоздавших" документов легко установить конкретную дату получения дохода. А правило отражения доходов прошлых лет в составе внереализационных доходов текущего периода применимо только тогда, когда такую дату определить нельзя <15>. И есть как минимум два решения суда, в которых поддержана позиция Минфина <16>.

Между тем такое мнение не бесспорно. Рассчитывая налогооблагаемую прибыль в прошлом отчетном (налоговом) периоде, организация не знала, да и не могла знать о том, что доход получен. Ведь на тот момент у нее еще не было необходимых подтверждающих документов. А как известно, налоговая база по налогу на прибыль определяется по данным налогового учета, которые, в свою очередь, должны подтверждаться первичными учетными документами <17>. Следовательно, расчет налогооблагаемой прибыли в прошлом отчетном (налоговом) периоде нельзя рассматривать как ошибочный. Поэтому у организации и не возникает обязанности представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Именно к такому выводу приходят некоторые суды. Известно четыре таких решения <18>.

Тем не менее при проверке налоговые органы наверняка будут руководствоваться позицией Минфина, поэтому споров не избежать. Если вы не хотите спорить, то при поступлении в текущем году документов, подтверждающих получение прошлогоднего дохода, лучше пересчитать налоговую базу за тот отчетный или налоговый период, когда такой доход возник, и представить "уточненку" <19>. При этом вам придется доплатить налог, а при наличии недоимки - и пени <20>.

Кстати, даже если вы учтете прошлогодний доход по правилам, предложенным Минфином, это не означает, что при проверке налоговый орган не заставит вас отразить такой доход в периоде выявления, а суд вполне может проверяющих поддержать <21>.

<7> Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<8> См., например, Постановления ФАС СЗО от 08.05.2007 N А26-5588/2006-216; ФАС УО от 29.01.2007 N Ф09-12266/06-С3.
<9> Пункт 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ.
<10> См., например, Постановления ФАС ЗСО от 21.08.2007 N Ф04-1901/2006(37232-А67-15), от 11.08.2006 N Ф04-665/2005(25228-А81-37).
<11> Пункт 1, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.
<12> Статья 313, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.
<13> Пункт 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ.
<14> Пункт 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667.
<15> Пункт 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667.
<16> См., например, Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006(30703-А70-15).
<17> Подпункт 6 п. 4 ст. 271, абз. 2 ст. 313 НК РФ; ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<18> См., например, Постановление ФАС МО от 27.11.2006 N КА-А40/10223-06.
<19> Пункт 1 ст. 81 НК РФ.
<20> Подпункт 1 п. 4 ст. 81, ст. 75 НК РФ.
<21> Постановление ФАС УО от 07.08.2007 N Ф09-6160/07-С3.

Бухгалтерский учет доходов прошлых лет

В бухгалтерском учете не имеет значения, известен или нет период, к которому относится доход прошлых лет, выявленный в текущем периоде. Такие доходы всегда отражаются в составе прочих доходов на дату их обнаружения по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов <22>.

Таким образом, при отражении в налоговом учете прошлогоднего дохода в периоде его образования, а в бухгалтерском - на дату обнаружения в бухучете образуется постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив <23>.

Пример отражения в бухучете прошлогоднего дохода

Условие

Организация в апреле 2009 г. получила акт приемки-передачи выполненных работ, подписанный в декабре 2008 г., на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Она подала уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г.

Решение

В бухучете организации в апреле 2009 г. будут сделаны следующие записи.

Содержание операции              
Дт             
Кт             
Сумма  
Отражен доход прошлых лет,       
выявленный в отчетном периоде
76 "Расчеты    
с разными
дебиторами и
кредиторами"
91-1 "Прочие   
доходы"
 23 600
Отражен НДС к уплате             
91-2 "Прочие   
расходы"
68, субсчет    
"НДС"
  3 600
Уплачен НДС в бюджет             
68, субсчет    
"НДС"
51 "Расчетные  
счета"
  3 600
Отражен возникший постоянный     
налоговый актив
((23 600 руб. - 3600 руб.) x 20%)
68, субсчет    
"Налог на
прибыль"
99 "Прибыли    
и убытки"
  4 000
Доначислен налог на прибыль      
за 2008 г.
99 "Прибыли    
и убытки"
68, субсчет    
"Налог на
прибыль"
  4 000
Уплачен налог на прибыль         
99 "Прибыли    
и убытки"
51 "Расчетные  
счета"
  4 000

* * *

Итак, если в текущем году вы обнаружили прошлогодний доход, самым безопасным способом является его отражение во внереализационных доходах того налогового или отчетного периода, в котором этот доход получен. Но в этом случае нужно не забыть представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, а также доплатить налог и пени.

<22> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 80 Положения.
<23> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Л.К.Давыдова

Экономист