Мудрый Экономист

ЕНВД: разделяем производство, торговлю и услуги общепита

"Главная книга", 2009, N 9

(Какую систему налогообложения применять при совмещении различных видов деятельности)

В этом году поменялось довольно много правил для расчета налогов. Коснулись изменения и единого налога на вмененный доход, в связи с чем опять стали возникать вопросы, как правильно применять этот спецрежим.

Давайте рассмотрим, как плательщикам ЕНВД, занимающимся розничной торговлей или общественным питанием, правильно определить, когда они должны уплачивать дополнительные налоги по операциям, сопутствующим основной деятельности, а когда - нет. Для того чтобы не ошибиться, учтем также и разъяснения Минфина России.

Розница + Производство

Рассмотрим ситуацию, когда торговая организация, уплачивающая ЕНВД, попутно сама что-либо производит. Классический пример - отдел кулинарии в продуктовых магазинах или отдел по продаже изготавливаемых на месте кур гриль.

Продажа кулинарной продукции, приобретенной "на стороне", полностью подпадает под торговую деятельность. Но все, что организация делает самостоятельно, должно облагаться либо по упрощенной системе налогообложения, либо по общему режиму. Ведь торговля продукцией собственного производства не относится к розничной торговле <1>.

Для справки

Услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий, по созданию условий для потребления, реализации такой продукции и покупных товаров, а также по проведению досуга.

Причем продажу продукции собственного изготовления (полуфабрикатов и готовых продуктов) не только нельзя отнести к торговле - ее нельзя назвать и услугами общественного питания <2>, поскольку такая продукция продается не через объект общепита, а в магазине. И отдел кулинарии при магазине никак нельзя назвать объектом общепита, пусть даже не имеющим зала обслуживания посетителей <3>.

Дело в том, что к таким объектам общепита можно отнести только те магазины (отделы) кулинарии, которые организованы при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и других аналогичных точках общественного питания <4>. Такие уточнения в определении объекта общепита появились в Налоговом кодексе начиная с 2009 г., но Минфин и раньше придерживался такой же точки зрения <5>.

И только если для реализации готовой кулинарной продукции вы организуете самостоятельную точку общепита, вы сможете избежать необходимости уплаты налогов по общей или упрощенной системе налогообложения для вашего магазина. Но вам придется отдельно платить ЕНВД с услуг общепита. Причем не важно, будет ли у вашей точки общественного питания зал обслуживания посетителей или нет <6>. Например, рядом с магазином можно поставить ларек. Конечно, такой вариант возможен, если общепит в вашем регионе переведен на уплату ЕНВД.

Как видите, если, изготавливая и продавая собственную продукцию, вы будете платить ЕНВД только по торговой деятельности, налоговая инспекция сможет доначислить вам дополнительные налоги, пени и штрафы <7>.

Вместе с тем если вы будете продавать то, что сделано кем-то другим по вашему заказу из вашего (давальческого) сырья, то это уже нельзя будет назвать продажей продукции собственного производства. Поэтому если вы передаете на переработку сторонней организации продукты, а получаете от нее кулинарную продукцию, то ее продажа через магазин подпадает под уплату ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" <8>. Кстати, с такой позицией недавно согласился и Минфин <9>.

<1> Абзац 12 ст. 346.27 НК РФ.
<2> Абзац 19 ст. 346.27 НК РФ.
<3> Абзацы 20, 21 ст. 346.27 НК РФ.
<4> Подпункты 8, 9 п. 2 ст. 346.26, абз. 20, 21 ст. 346.27 НК РФ.
<5> Подпункт "з" п. 17 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ; Письмо Минфина России от 09.07.2008 N 03-11-04/3/323.
<6> Письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-11-04/3/506, от 30.11.2006 N 03-11-05/262.
<7> Статьи 75, 122 НК РФ.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08.
<9> Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-11-06/3/01.

Розница + Продажа карт экспресс-оплаты

Если вы платите ЕНВД по розничной торговле и попутно с другими товарами торгуете картами экспресс-оплаты (картами оплаты услуг связи сотовых операторов и интернет-провайдеров), советуем вам изучить договор с оператором (провайдером).

Когда вы покупаете карты оплаты у оператора (провайдера) для дальнейшей перепродажи (то есть право собственности на карты переходит к вам), то их продажа "укладывается" в торговую деятельность <10>. Это значит, что выделять продажу таких карточек из розничной торговли, облагаемой ЕНВД, не нужно.

А вот если вы продаете такие карты по посредническому договору от имени оператора или провайдера (например, по агентскому договору), то ситуация более сложная. По мнению Минфина, это уже не розничная торговля, а посредническая деятельность. И с нее надо платить налоги по общему режиму или по упрощенной системе <11>.

<10> Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-11-05/259, от 25.08.2006 N 03-11-02/189; Постановления ФАС Центрального округа от 14.10.2008 N А48-4840/07-13; ФАС Московского округа от 31.07.2007 N КА-А40/7424-07; ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006; ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 N А57-7927/05-28; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-862/2007(31844-А45-27); ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 N А42-1282/2007.
<11> Письма Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/253, от 25.08.2006 N 03-11-02/189.

Розница + Дистанционная торговля

Розничные магазины, желая привлечь новых клиентов, нередко принимают заказы по Интернету (через свой интернет-магазин) или по телефону - с доставкой товаров до заказчиков. Получается, что одни и те же товары покупатель может либо самостоятельно купить в торговом зале, либо заказать с доставкой на дом. Такая дистанционная торговля (в том числе и при приеме заказов по телефону) никак не укладывается в понятие "розничная торговля" для целей ЕНВД. С этого года об этом прямо написано в Налоговом кодексе <12>, а раньше Минфин высказывал такую же позицию в своих письмах <13>.

Поэтому продажи через Интернет, по телефону, каталогам и прочим подобным дистанционным каналам надо либо облагать налогами по общему режиму налогообложения, либо перевести на "упрощенку".

<12> Абзац 12 ст. 346.27 НК РФ.
<13> Письма Минфина России от 02.12.2008 N 03-11-05/284, от 29.04.2008 N 03-11-05/105.

Общепит + Продажа покупных товаров

Организации общественного питания, как правило, сами готовят для посетителей. Но практически все они торгуют покупными напитками (соками, водой, алкоголем) и иногда - покупными продуктами (например, хлебобулочными изделиями, мороженым, шоколадом).

Однако такую торговлю не нужно выделять и платить ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" либо применять иной режим налогообложения. Дело в том, что продажа продуктов питания и напитков предприятиями общепита для целей ЕНВД относится не к торговле, а к общепиту. Это прямо предусмотрено Налоговым кодексом <14>. Причем не имеет значения, как именно они продаются - в упаковках изготовителя или как-то иначе. Такое же правило относится и к продаже покупного алкоголя и пива - ее предприятия общепита не должны выделять в отдельный вид деятельности <15>. Также к услугам общественного питания Минфин относит и реализацию в ресторане и кафе табачных изделий и зажигалок <16>.

А вот продажа других товаров, не относящихся к организации питания или досуга посетителей (например, бейсболок и сувениров), может быть расценена как розничная торговля. И в таком случае с одной площади зала (если он одновременно используется и как торговый зал, и как зал обслуживания посетителей) проверяющие могут насчитать вам два ЕНВД: один - по розничной торговле (с площади торгового зала), а второй - по услугам общественного питания (с площади зала обслуживания посетителей) <17>. Поэтому лучше не смешивать розничную торговлю с общепитом в одном зале.

Если же в объектах общепита установлены торговые автоматы по продаже продуктов, напитков и прочих товаров, то начиная с этого года с каждого такого автомата придется платить отдельный ЕНВД как по объекту торговли, не имеющему торгового зала (базовая доходность - 9000 руб. в месяц <18>). Причем независимо от того, продает автомат штучные покупные товары либо самостоятельно делает кулинарную продукцию (как, например, автомат, продающий разливной кофе).

<14> Абзацы 19 - 21 ст. 346.27 НК РФ.
<15> Письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/275, от 18.01.2008 N 03-11-04/3/6, от 11.09.2007 N 03-11-04/3/359, от 03.07.2007 N 03-11-04/3/246.
<16> Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/148, от 22.05.2007 N 03-11-04/3/170.
<17> Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-11-04/3/311.
<18> Абзац 12 ст. 346.27, п. 3 ст. 346.29 НК РФ; Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-11-04/3/483, от 23.10.2008 N 03-11-05/254.

Общепит + Продажа собственного пива

В ситуации, когда у бара, кафе или другого предприятия общепита есть собственная мини-пивоварня, такое производство для целей ЕНВД не может укладываться в деятельность по организации общественного питания <19>. В НК РФ есть прямой запрет на отнесение производства и продажи алкоголя к услугам общепита <20>. Поэтому придется выделять деятельность по производству и продаже пива и платить по ней налоги по общему режиму налогообложения. Учтите, что перейти на упрощенную систему налогообложения в данном случае не удастся, ведь пиво - товар подакцизный <21>.

<19> Статья 346.27 НК РФ.
<20> Абзац 19 ст. 346.27, пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.
<21> Подпункт 8 п. 3 ст. 346.12, пп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Общепит + Продажа полуфабрикатов

Услуги общепита - это реализация готовой кулинарной продукции <22>. Полуфабрикаты относятся к кулинарной продукции, но не к готовой <23>. Однако выделять продажу полуфабрикатов в точке общепита в отдельный вид деятельности (например, в розничную торговлю) не надо. По мнению Минфина России, их продажа также относится к услугам общественного питания <24>.

<22> Абзац 19 ст. 346.27 НК РФ.
<23> Пункты 49, 50 разд. 5 ГОСТ Р 50647-94, утв. Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.
<24> Письма Минфина России от 15.08.2006 N 03-11-04/3/376, от 23.08.2006 N 03-11-02-185, от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482.

Общепит + Доставка продукции потребителям

Если вы только доставляете свою продукцию потребителям (на дом, в офис и т.д.), но у вас нет своего объекта общепита (ни палатки, ни ларька, ни кафе), то для целей ЕНВД ваша деятельность - это не услуги общественного питания <25>. Такая же ситуация - если вы не просто привозите продукты, но и полностью организуете какой-либо банкет или делаете на территории заказчика временную столовую, выделяя для этого своих официантов и другой персонал. Пример - выездной общепит (кейтеринг), когда компания организует питание на территории заказчика (например, организация временных кафе на выставках, банкетов в организациях и т.д.). Применять ЕНВД в данном случае нельзя <26>. Согласны с этим и арбитражные суды <27>.

Внимание! Для того чтобы платить ЕНВД по услугам общественного питания, у организации или предпринимателя прежде всего должен быть объект общепита. И именно через него должны обслуживаться посетители.

Также не могут перейти на ЕНВД организации, которые оказывают услуги общепита на транспорте, например на теплоходах или в поездах. И не важно, что для этого может быть выделено отдельное помещение, например, организован целый ресторан. Ведь он - не часть здания и не ларек, как того требуют определения объектов общепита для целей ЕНВД <28>. Поэтому, по мнению Минфина, организацию питания на транспортных средствах нельзя перевести на уплату ЕНВД <29>.

Но даже если у вас есть объект общественного питания, доставку продуктов под заказ все равно придется выделять в отдельный вид деятельности. Причем независимо от того, есть ли у вас зал обслуживания (кафе, бар, ресторан и т.д.) или нет (ларек, киоск, палатка). В этой ситуации для целей ЕНВД доставка еды не укладывается в рамки услуг общественного питания, потому что при обслуживании посетителей не используется объект общепита <30>.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, доктор экономических наук, заслуженный экономист Российской Федерации

"В случае, когда кафе или ресторан, помимо оказания услуг общественного питания, принимает заказы на доставку еды и напитков на дом, недостаточно платить ЕНВД по услугам общественного питания. Здесь ситуация аналогична той, когда организация параллельно с продажей товаров в розничном магазине продает товары по Интернету, по образцам и каталогам либо принимает заказы по телефону. Дистанционная торговля к розничной торговле для целей ЕНВД не относится. Также не относится к услугам общественного питания и доставка заказчикам продуктов и напитков предприятиями общепита. Причем независимо от того, есть ли у такого предприятия зал обслуживания посетителей или нет. С дистанционной продажи продуктов и напитков, пусть и собственного изготовления, организации придется уплачивать либо налог при упрощенной системе, либо налоги в рамках общего режима налогообложения".

Таким образом, по "развозному" общепиту придется платить налоги по общей системе налогообложения или перейти на "упрощенку".

<25> Абзацы 19 - 21 ст. 346.21 НК РФ.
<26> Письма Минфина России от 14.05.2007 N 03-11-04/3/156, от 12.05.2006 N 03-11-04/3/253, от 01.02.2006 N 03-11-04/3/55; п. 2 Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-02/150.
<27> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2608/2007(33826-А81-41), от 26.07.2007 N Ф04-5208/2007(36853-А81-29).
<28> Абзацы 20, 21 ст. 346.27 НК РФ.
<29> Письма Минфина России от 10.09.2007 N 03-11-04/3/356, от 15.06.2007 N 03-11-04/3/218, от 05.12.2006 N 03-11-04/3/524.
<30> Абзац 19 ст. 346.27 НК РФ; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5208/2007(36853-А81-29).

Аптеки: льготные рецепты и лекарства собственного изготовления

Торговля лекарствами подпадает под понятие "розничная торговля", и аптеки должны платить ЕНВД (если розничная торговля переведена в вашем регионе на ЕНВД). Однако отпуск лекарств по льготным (бесплатным) рецептам для целей ЕНВД - это уже не розничная торговля <31>. Причем даже в том случае, когда лекарства по льготным рецептам частично оплачиваются за получателя иными лицами (например, за счет средств бюджета или фармацевтическими, лечебно-профилактическими организациями) <32>. И такую деятельность придется облагать по общему режиму налогообложения либо переводить на "упрощенку".

Также не относится к розничной торговле и продажа лекарств собственного изготовления <33>.

* * *

Как видим, к одним и тем же операциям в зависимости от особенностей организации деятельности могут применяться разные системы налогообложения. Поэтому, если вы платите ЕНВД по торговле или общественному питанию, с учетом наших рекомендаций определите, должны ли вы платить какие-либо дополнительные налоги или нет.

<31> Абзац 12 ст. 346.27 НК РФ.
<32> Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-11-02/27.
<33> Абзац 12 ст. 346.27 НК РФ; Письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119, от 10.12.2007 N 03-11-04/3/482.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер