Мудрый Экономист

Договор с длительным технологическим циклом: учет, налоги

"Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 5

Сложности в отражении хозяйственных операций, в формировании налоговой базы возникают в том числе тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете используются одинаковые термины, но смысл, содержание, закладываемые в данные термины, разные в бухгалтерском и налоговом учете. Именно такая ситуация возникает по договорам с длительными технологическими циклами.

Бухгалтерский учет

Формирование доходов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Определение доходов содержится в п. 2 ПБУ 9/99.

ПБУ 9/99 "Доходы организации"

"2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Согласно этому пункту доходом признается увеличение экономических выгод организации в результате поступлений активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению ее капитала, за исключением вкладов участников.

Что такое поступление активов или погашение обязательств - это понятно. Но, как следует из определения доходов, поступление (погашение) - это еще не все. Нужно понять, увеличится ли в результате этой операции капитал организации. Только в этом случае поступление актива либо погашение обязательства может быть признано доходом.

Что такое капитал организации? В нормативной базе регулирования бухгалтерского учета определение понятия капитала отсутствует. Определение капитала можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Это совместный документ Минфина России и Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров. В Концепции указано, что капитал организации - это вклады участников, то есть уставный капитал, плюс вся прибыль, заработанная за все время деятельности организации.

Раз вклады участников доходами не являются, значит, доходами являются поступление активов и погашение обязательств, приводящие к увеличению прибыли организации.

Таким образом, величина капитала организации, как правило, равна итогу разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса (рекомендуемая форма утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Пункт 12 ПБУ 9/99 говорит о том, что для признания выручки в бухгалтерском учете (то есть для ее отражения по кредиту счета 90 "Продажи") необходимо единовременное выполнение пяти условий.

Первое условие. Организация имеет право на получение этой выручки, возникающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Второе условие - сумма выручки может быть определена. Зачастую в договорах уже указана конкретная сумма выручки. Но иногда такого условия в договоре может и не быть. Например, когда в течение определенного периода организация-поставщик обязуется поставлять организации-покупателю выпускаемую ею продукцию. В таком договоре не ставится цена сделки, цена единицы продаваемого товара, но оговаривается, что цена продажи будет определяться либо в протоколах согласования цены, либо в счетах, либо по прейскурантам, которые являются неотъемлемой частью договора.

Третье условие. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация уже получила в оплату актив (то есть предоплату) либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Четвертое условие для признания выручки в бухгалтерском учете - право собственности на товар либо продукцию перешло к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана.

И последнее, пятое условие для признания выручки в бухгалтерском учете: расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Выполнение условий для признания выручки в бухгалтерском учете рассмотрим на условном примере.

Пример 1. ООО "Молния" является комиссионером. В мае 2009 г. им получен товар комитента, согласно договору оно обязуется продать его не менее чем за 100 000 руб. (без учета НДС). Вознаграждение комиссионера составляет 5% от фактической цены продажи товаров и удерживается из средств, подлежащих перечислению комитенту.

Товар продан в том же месяце за 150 000 руб. (без НДС). Деньги, полученные от покупателей в мае, перечислены комитенту в июне, после чего комитент утвердил отчет комиссионера.

После продажи товаров комиссионером, то есть в мае 2009 г., соблюдаются все условия признания выручки (то есть комиссионного вознаграждения) в бухгалтерском учете.

Условие 1: организация имеет право на получение вознаграждения в силу договора, условия которого исполнены ею, - товары комитента проданы по цене даже большей, чем определил комитент.

Условие 2: организация может точно определить сумму вознаграждения, которое составит 7500 руб.

150 000 руб. x 5% = 7500 руб.

Кроме того, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Сумма дополнительной выгоды составила 50 000 руб. Следовательно, в отсутствие особых условий в договоре непосредственно после продажи товара в силу положений ГК РФ комиссионер получил право на половину этой суммы, то есть 25 000 руб. На эту сумму должна быть увеличена выручка комиссионера. Ее общая величина будет равна 32 500 руб.

150 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб.

50 000 руб. / 2 = 25 000 руб.

7500 руб. + 25 000 руб. = 32 500 руб.

Условие 3: у организации есть уверенность, что в результате проведенной операции ее экономические выгоды увеличатся. Эта уверенность базируется на том, что после продажи товаров на определенных комитентом условиях обязательства комиссионера считаются исполненными, а значит, комитент становится дебитором организации. Более того, в распоряжении комиссионера уже есть денежные средства, из которых он может удержать свое вознаграждение и причитающуюся долю дополнительной выгоды.

Условие 4 выполнено аналогично условию 3 - комиссионная услуга оказана комитенту непосредственно в момент продажи товаров.

Условие 5: организации известна сумма расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения (зарплата работников, амортизация ОС и т.п.).

Таким образом, выручка в сумме 32 500 руб. отражается в бухгалтерском учете в июне. Тот факт, что отчет комиссионера утвержден комитентом в июне, значения не имеет.

Выручка по договору с длительным циклом

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 по договорам с длительным циклом в бухгалтерском учете может быть признана выручка от выполнения работ, оказания услуг по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В Плане счетов порядок признания выручки по мере готовности работы, услуги отражается с использованием счета 46.

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

Отсутствие момента перехода права собственности заказчику обусловливает специфику методики отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

Отражение данных этапов работ, услуг без перехода права собственности заказчику в бухгалтерском учете производится следующими записями.

    1. Дебет счета 46              ¬  На    сумму   договорной    стоимости
> принятых и оформленных этапов работ.
Кредит счета 90 "Продажи" -
2. Дебет счета 90 "Продажи" ¬ На сумму фактических затрат по
> возведению объекта, относящихся
Кредит счета 20 - к данному этапу.

Суммы поступающих от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

    3. Дебет счета 51              ¬
> На сумму поступивших от заказчиков
Кредит счета 62, ¦ средств на оплату этапов.
субсчет "Авансы полученные" -

Дебетовое сальдо по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" отражается по статье бухгалтерского баланса "Затраты в незавершенном производстве". Пункт 14 ПБУ 9/99 "Доходы организации" предусматривает, что "если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере фактических затрат, признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которая впоследствии будет возмещена организации".

В этом случае запись по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" отражается по фактическим затратам по выполнению работ, изготовлению продукции.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

    4. Дебет счета 62              ¬  На сумму стоимости этапов, оплаченных
> заказчиком.
Кредит счета 46 -

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных сумм авансов. В Плане счетов суммы полученных авансов отражаются на счете 62 на отдельном субсчете.

    5. Дебет счета 62,             ¬
Субсчет "Расчеты по авансам ¦ Погашение стоимости законченных работ
полученным", > за счет сумм ранее полученных
¦ авансов.
Кредит счета 62 -
6. Дебет счета 51 ¬ Погашение стоимости законченных работ
> поступившими денежными средствами.
Кредит счета 62 -

В приказе об учетной политике организации, выполняющие договоры с длительным циклом изготовления, указывают способ признания выручки:

или

В приказе об учетной политике указывается способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности:

Бухгалтерский учет по договорам строительного подряда

Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н было утверждено ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Новое ПБУ 2/2008 заменило прежнее ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Эти бухгалтерские стандарты отличаются друг от друга кардинальным образом. Прежний документ регулировал порядок ведения бухгалтерского учета у застройщиков и подрядчиков. ПБУ 2/2008 касается только подрядчиков и субподрядчиков. Новый стандарт бухгалтерского учета был разработан на основе МСФО-11.

Прежде всего встает вопрос: на какие договоры распространяются правила ПБУ 2/2008?

В п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 приведен перечень видов договоров подряда, которые подпадают под действие этого бухгалтерского стандарта. К ним относятся договоры:

Минфин России планирует внести в п. 2 ПБУ 2/2008 поправки, согласно которым ПБУ 2/2008 будет распространяться на выполнение работ по ремонту не всех объектов основных средств, а только объектов недвижимости.

* * *

В чем принципиальное различие порядка признания финансовых результатов по ПБУ 2/94 и ПБУ 2/2008?

Согласно требованиям ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору подряда признаются на отчетную дату независимо от даты выставления заказчику счетов на оплату и от того, предусмотрена ли в договоре приемка отдельных этапов выполнения работ.

В п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организация обязана составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала года. Поэтому финансовый результат по договору подряда нужно определять по итогам каждого месяца.

Признавать выручку и расходы по договору строительного подряда следует "по мере готовности". Это основной способ, который должны применять подрядные организации. Если его использование невозможно, тогда допускается определять выручку исходя из суммы понесенных расходов.

Применение определенного способа признания выручки и расходов зависит от того, может ли подрядная организация достоверно определить финансовый результат исполнения договора. Если да, то применяется основной способ определения выручки и расходов - "по мере готовности". Если финансовый результат достоверно определить невозможно, то выручку по договору разрешается признавать исходя из суммы понесенных расходов. Об этом говорится в п. 17 ПБУ 2/2008.

Применение метода определения выручки "по мере готовности" зависит от возможности достоверно определить финансовый результат.

В п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008 перечислены условия достоверности определения финансового результата исполнения договора строительного подряда. Они могут различаться в зависимости от того, как формируется цена контракта. С точки зрения ценообразования договоры подряда делятся на три вида:

В договоре с фиксированной ценой устанавливается твердая цена работ в целом или фиксируются расценки по отдельным видам работ. При этом цена работ может повышаться в связи с ростом затрат.

По договору "затраты плюс" заказчик возмещает подрядчику допустимые затраты и сумму его вознаграждения.

По договору смешанного типа стороны определяют цену контракта исходя из допустимых затрат и вознаграждения подрядчика в процентном выражении. Но она не может быть больше согласованной максимальной величины.

Для достоверности определения финансового результата по договорам с ценой "затраты плюс" достаточно соблюдение двух обязательных условий, перечисленных в п. 18 ПБУ 2/2008:

Для договоров с твердой ценой или смешанным порядком ценообразования кроме условий, перечисленных ранее в п. 19 ПБУ 2/2008, должны также выполняться другие условия. Для этих видов договоров необходимыми условиями достоверного определения финансового результата являются:

Признание выручки и расходов "по мере готовности"

Рассмотрим, в чем заключается основной способ признания выручки и расходов по договору подряда. Как уже отмечалось, данный способ применяется, если подрядчик может достоверно определить финансовый результат исполнения договора исходя из критериев, перечисленных в п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008.

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 при применении способа "по мере готовности" подрядчик определяет выручку и расходы исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом не имеет значения, должны предъявляться к оплате заказчику работы, выполненные в отчетном периоде, или нет.

Степень завершенности работ следует подтвердить соответствующими расчетами. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два способа определения степени завершенности работ:

Подрядная организация выбирает один из этих способов и закрепляет его в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Поясним на примере, как определить выручку и расходы по договору исходя из объема выполненных работ.

Пример 2. ООО "Молния" (подрядчик) в январе 2009 г. заключило договор на строительство складского комплекса. Срок осуществления строительства определен как два года. Договорная стоимость строительных работ - 280 000 000 руб. Согласно смете общая сумма расходов на строительство составляет 220 000 000 руб. ООО "Молния" начало осуществлять строительные работы в феврале 2009 г. По данным бухучета сумма затрат на строительство, произведенных в феврале, равна 7 000 000 руб.

Согласно учетной политике ООО "Молния" определяет завершенность работ исходя из доли выполненного на отчетную дату объема работ. На основании заключения производственно-технического отдела объем строительных работ, выполненных в феврале 2009 г., составил 3% от общего объема работ по договору.

Бухгалтер ООО "Молния" рассчитал сумму выручки по договору, подлежащую признанию на отчетную дату. Она равна 8 400 000 руб. (280 000 000 руб. x 3%). Сумма расходов по договору, подлежащая списанию на финансовые результаты за февраль 2009 г., составила 6 600 000 руб. (220 000 000 руб. x 3%).

Остальная сумма понесенных расходов в размере 400 000 руб. (7 000 000 руб. - 6 600 000 руб.) не списывается на счета учета прибылей и убытков, а числится в составе НЗП.

Если подрядная организация определяет степень завершенности работ вторым способом, ей нужно исчислить долю расходов, осуществленных за отчетный период, в натуральном и стоимостном выражении в расчетной величине общих расходов по договору в том же выражении. В соответствии с этой долей определяется величина выручки по договору за отчетный период.

В п. 21 ПБУ 2/2008 приведены два правила, которые следует соблюдать при расчете доли понесенных расходов. Первое - касается расходов, осуществленных на отчетную дату. В их составе учитываются только те затраты, которые относятся к фактически выполненным работам. Если в данном отчетном периоде подрядчик осуществил какие-либо расходы, относящиеся к предстоящим работам и будущим периодам, их брать в расчет не нужно.

Второе правило касается определения расчетной величины общих расходов по договору. Она исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит осуществить для завершения работ по договору.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, в учетной политике ООО "Молния" установлено, что завершенность работ определяется исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов. Для определения суммы фактически понесенных расходов 28 февраля 2009 г. в ООО "Молния" была проведена инвентаризация стройматериалов, находящихся на стройплощадке и не использованных в строительстве. Их стоимость составила 200 000 руб. Значит, сумма расходов, фактически осуществленных за февраль 2009 г. и подлежащих включению в финансовый результат, - 6 800 000 руб. (7 000 000 руб. - 200 000 руб.). Стоимость стройматериалов, переданных на стройку, но не использованных при выполнении работ (200 000 руб.), была учтена в балансе как остатки незавершенного производства.

Бухгалтер ООО "Молния" рассчитал долю фактически осуществленных расходов в расчетной величине общих затрат по договору. Она равна 3,09% (6 800 000 руб. : 220 000 000 руб. x 100%).

Пропорционально этой доле была определена величина выручки по договору, подлежащая признанию в бухгалтерском учете за февраль 2009 г. Сумма выручки равна 8 652 000 руб. (280 000 000 руб. x 3,09%).

Согласно п. 25 ПБУ 2/2008 подрядная организация, применяющая способ "по мере готовности", рассчитывает выручку по договору, расходы по договору и финансовый результат нарастающим итогом. А в бухучете выручка и расходы отражаются за минусом сумм выручки и расходов, признанных по данному договору в предыдущие отчетные периоды. Такой подход нужно применять в течение всего периода выполнения работ по договору, а не только в рамках одного отчетного года.

Пример 4. Допустим, ОАО "Раскон" с середины 2009 г. выполняет работы по договору на строительство автомагистрали. Общая стоимость работ составляет 920 000 000 руб. Расчетная величина общих расходов по договору - 640 000 000 руб.

Выручку и расходы по договору подрядчик определяет методом "по мере готовности". При этом согласно учетной политике организации степень завершенности работ определяется исходя из объема выполненных работ.

По данным производственно-технического отдела, к концу 2009 г. ОАО "Раскон" выполнило 28,55% от общего объема работ по договору. Бухгалтер организации рассчитал сумму выручки по договору за истекший год. Она равна 262 660 000 руб. (920 000 000 руб. x 28,55%). Сумма признанных расходов по договору за 2009 г. - 182 720 000 руб. (640 000 000 руб. x 28,55).

Указанные суммы выручки и расходов были отражены в отчете о прибылях и убытках ОАО "Раскон" за 2009 г. Прибыль по договору за отчетный год составила 79 940 000 руб. (262 660 000 руб. - 182 720 000 руб.).

По завершении января 2010 г. производственно-технический отдел представил расчет, согласно которому объем выполненных работ на конец этого месяца - 34,3%. Бухгалтер ОАО "Раскон" определил сумму выручки по договору нарастающим итогом. Она составила 315 560 000 руб. (920 000 000 руб. x 34,3%). Затем бухгалтер уменьшил эту сумму на величину выручки по договору, признанную в бухгалтерском учете в 2009 г. В итоге выручка по договору за январь 2010 г., подлежащая отражению в бухучете, равна 52 900 000 руб. (315 560 000 руб. - 262 660 000 руб.).

Сумма расходов по договору на конец января 2010 г. - 219 520 000 руб. (640 000 000 руб. x 34,3%). В 2009 г. в бухучете ОАО "Раскон" уже были отражены расходы по данному договору в размере 182 720 000 руб. Значит, сумма расходов по договору, подлежащая отражению в бухучете за январь 2010 г., составит 36 800 000 руб. (219 520 000 руб. - 182 720 000 руб.).

Определение выручки по сумме понесенных расходов

Иногда у подрядной организации не соблюдаются какие-либо из обязательных условий, перечисленных в п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008, и она не может достоверно определить финансовый результат. Это может произойти, например, на начальном этапе выполнения работ, когда стороны еще уточняют условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком. Если подрядчик, начав выполнять работы по такому договору, считает, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком, то выручка признается в отчете о прибылях и убытках в размере, равном сумме понесенных расходов, которые считаются возможными к получению. Так установлено в п. 23 ПБУ 2/2008. Данный способ определения выручки и расходов не является элементом учетной политики. Это вынужденный шаг и в то же время единственно возможный способ определения выручки по договору, который применяется, если подрядная организация не может достоверно определить финансовый результат и применить основной метод "по мере готовности".

Пример 5. ЗАО "Радуга" в марте 2009 г. начало осуществлять подрядные работы по строительству здания. На конец данного отчетного периода стороны еще окончательно не договорились о том, какие материалы будут использованы при облицовке здания. В связи с этим пока неизвестно, какую именно сумму расходов должен возместить заказчик подрядчику.

Значит, ЗАО "Радуга" не могло достоверно установить финансовый результат от исполнения договора и определять сумму выручки и расходов за I квартал 2009 г. "по мере готовности". Поэтому организация определяла сумму выручки и расходов по договору исходя из суммы понесенных расходов. За март 2009 г. фактические затраты ЗАО "Радуга" на выполнение строительных работ составили 3 560 000 руб. При этом подрядная организация предполагала, что заказчик возместит ей сумму понесенных расходов. На этом основании бухгалтер ЗАО "Радуга" 31 марта 2009 г. отразил в бухгалтерском учете сумму выручки и расходы по договору в одинаковом размере - 3 560 000 руб.

Когда заказчик и подрядчик окончательно согласуют все условия договора, у подрядной организации исчезнет неопределенность в определении финансового результата от исполнения договора. На какой бы стадии выполнения договора это ни произошло, подрядчик начиная с данного отчетного периода должен признавать выручку и расходы по договору в общеустановленном порядке - "по мере готовности".

Отражение выручки и расходов по договору в бухучете

Теперь посмотрим, как в бухгалтерском учете нужно отражать сумму выручки и расходы по договору подряда при определении финансового результата по окончании отчетного периода. Порядок ведения бухучета разъясняется в п. 26 ПБУ 2/2008. Согласно этому пункту выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается в бухгалтерском учете подрядной организации до окончательного завершения работ (отдельных этапов работ) в качестве отдельного актива. Этот актив по терминологии ПБУ 2/2008 именуется "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

На каком счете следует отражать такой актив? В действующем Плане счетов бухгалтерского учета отдельного счета для отражения такого актива не предусмотрено. Среди специалистов нет единого мнения о том, какой из счетов бухгалтерского учета лучше применять - счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Подрядчикам следует выбрать один из этих счетов и открыть к нему отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

По мнению автора, для отражения нового вида актива целесообразнее использовать счет 46. Ведь именно на этом счете строительные организации всегда отражали не до конца завершенные работы. А на счете 76 отражается реальная задолженность дебиторов и кредиторов, согласованная сторонами. Кроме того, напомним, что в ходе подготовки положений нового стандарта по учету договоров строительного подряда также обсуждался проект приказа по внесению изменений в действующий План счетов. По этому проекту именно счет 46 предполагалось применять для отражения нового вида актива.

Если использовать счет 46, то признанная сумма выручки по договору, не предъявленная к оплате заказчику, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

    Дебет счета 46,                ¬
субсчет "Не предъявленная к ¦ Отражена сумма выручки по договору
оплате начисленная выручка", > подряда за отчетный период.
¦
Кредит счета 90 -

Данная запись означает, что подрядчик отражает в бухгалтерском учете выручку согласно собственным расчетам, но акты выполненных работ по форме КС-2, КС-3 или в произвольной форме с заказчиком не подписаны и счета на оплату заказчику не предъявлены.

В договоре подряда нередко предусматривается, что подрядная организация в ходе выполнения договора может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В этом случае соответствующая сумма ранее начисленной выручки, предъявленная к оплате, списывается на счет учета дебиторской задолженности. По мере выставления промежуточных счетов заказчику в бухгалтерском учете подрядчика отражаются следующие записи:

    Дебет счета 62                 ¬  Отражена сумма выручки, предъявленная
> к оплате заказчику по выполненным
Кредит счета 46 - работам.

Данная запись означает, что стороны подписали акт выполненных работ и заказчику предъявлен соответствующий счет на оплату.

В п. 26 ПБУ 2/2008 говорится, что в промежуточном счету нужно отдельно выделить сумму, которую заказчик будет оплачивать после выполнения подрядчиком каких-то условий или устранения недостатков работы. Эту сумму выручки бухгалтер подрядной организации не списывает на счет учета дебиторской задолженности до тех пор, пока не будут выполнены все требования, необходимые для ее оплаты заказчиком.

Покажем на примере, как подрядная организация отражает в бухгалтерском учете выручку и расходы по договору согласно требованиям ПБУ 2/2008.

Пример 6. ООО "Вега" выполняет проектные работы по договору подряда. Срок действия договора - полтора года. Договором предусмотрено, что подрядчик может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ на основании акта, подписанного сторонами после проверки соответствующей части проекта.

По итогам I квартала 2009 г. бухгалтер определил сумму выручки и величину расходов по договору способом "по мере готовности". Выручка за этот отчетный период равна 5 600 000 руб., а расходы признаны в сумме 4 000 000 руб.

В бухучете ООО "Вега" в течение I квартала 2009 г. были сделаны такие записи:

    1. Дебет счета 46              ¬  Отражена  сумма  выручки  по договору
> подряда за январь (февраль, март)
Кредит счета 90 - 2009 г. - 5 600 000 руб.
2. Дебет счета 90 ¬ Отражены расходы по договору,
> признанные за январь (февраль, март)
Кредит счета 20 - 2009 г. - 4 000 000 руб.

В апреле ООО "Вега" передало заказчику часть проекта на проверку. При проверке был выявлен ряд недостатков. В акте, подписанном сторонами, указывалось, что стоимость проекта, представленного на проверку заказчику, составляет 4 800 000 руб. При этом 600 000 руб. заказчик оплатит подрядчику только после устранения выявленных недостатков. На основании данного акта ООО "Вега" выставило заказчику промежуточный счет на оплату на сумму 4 800 000 руб. При этом сумма 600 000 руб. была выделена в счете на оплату отдельной строкой как подлежащая оплате после устранения недостатков проекта.

В апреле 2009 г. бухгалтер ООО "Вега" отразил в бухгалтерском учете такие записи:

                                   ¬  Отражена сумма выручки, предъявленная
3. Дебет счета 62 ¦ к оплате заказчику по выполненным
> и принятым проектным работам, -
Кредит счета 46 ¦ 4 200 000 руб. (4 800 000 руб. -
- 600 000 руб.).

Оставшуюся часть суммы платежа (600 000 руб.) бухгалтер ООО "Вега" начислит после подписания сторонами акта об исправлении недостатков в сданной заказчику части проекта.

Иногда подрядные организации составляют акты по формам КС-2 и КС-3 для определения суммы аванса, которую должен выплатить заказчик. На таких актах лучше сделать отметку, что они являются основанием для авансового платежа. Либо можно составить заключение производственно-технического отдела о том, что работы фактически еще не выполнены. Авансовый счет на оплату, выставленный заказчику, не является основанием для признания выручки. Поэтому в бухгалтерском учете подрядчика отражается обычная запись по поступлению авансового платежа, но выручка при этом не начисляется.

По окончании отчетного периода подрядчик, получивший аванс от заказчика, определяет выручку по договору способом "по мере готовности". Может ли подрядчик отразить эту сумму выручки традиционным способом по дебету счета 62 и кредиту счета 90, не используя отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" счета 46? Нет, подрядчику нужно выполнить требование п. 26 ПБУ 2/2008 и учесть рассчитанную сумму выручки в виде отдельного актива "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Дело в том, что сумма выручки на конец месяца определена подрядчиком самостоятельно, без подписания соответствующего акта выполненных работ с заказчиком. После того как акт будет подписан, подрядчик отразит сумму ранее начисленной выручки по дебету счета 62 и зачтет предоплату в счет погашения данной дебиторской задолженности.

Пример 7. ЗАО "Спецстрой" в январе 2009 г. заключило договор на выполнение работ по установке внутренних коммуникаций в строящемся здании. Срок действия договора - более одного года. Согласно условиям договора подрядчик выставил заказчику счет на оплату авансового платежа в размере 3 500 000 руб. Получив предоплату, ЗАО "Спецстрой" приступило к выполнению монтажных работ. По окончании января 2009 г. бухгалтер подрядной организации на основании заключения производственно-технического отдела рассчитал сумму выручки по договору способом "по мере готовности". Она составила 4 000 000 руб.

В феврале стороны подписали акты по формам КС-2 и КС-3, согласно которым стоимость выполненных работ составляла 3 900 000 руб. После этого ЗАО "Спецстрой" выставило заказчику счет на оплату этой суммы.

В бухгалтерском учете ЗАО "Спецстрой" были отражены такие записи:

В январе 2009 г.

    1. Дебет счета 51              ¬  Получен     аванс     от  заказчика -
> 3 500 000 руб.
Кредит счета 62 -
¬ Отражена сумма выручки по договору
2. Дебет счета 46 > подряда за январь 2009 г.,
¦ не предъявленная к оплате заказчику -
Кредит счета 90 - 4 000 000 руб.

В феврале 2009 г.

                                   ¬  Отражена сумма выручки, предъявленная
3. Дебет счета 62 > к оплате заказчику по выполненным
¦ принятым проектным работам, -
Кредит счета 90 - 900 000 руб.
4. Дебет счета 62 ¬ Зачтена сумма аванса заказчика в счет
> выполненных работ по договору
Кредит счета 62 - подряда - 3 500 000 руб.

В результате заказчик должен доплатить подрядчику за выполнение работы еще 400 000 руб. (3 900 000 руб. - 3 500 000 руб.).

Изложенный выше порядок ведения в бухгалтерском учете применяется при способе "по мере готовности" (п. 26 ПБУ 2/2008). А как отражать выручку, если подрядчик не может достоверно определить финансовый результат и вынужден отражать в бухучете выручку исходя из суммы понесенных расходов, которые будут возмещены заказчиком?

В этом случае применяется счет 46 для учета выручки по договору подряда. На нем подрядчик отразит выручку, которая начислена, но еще не предъявлена к оплате. При выставлении заказчику счетов на оплату понесенных затрат подрядчик спишет сумму актива, отраженную на отдельном субсчете счета 46, на счет учета дебиторской задолженности заказчика.

Учет ожидаемых убытков

ПБУ 2/2008 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете суммы ожидаемых убытков. Такие убытки появляются, если у подрядчика на отчетную дату возникают сомнения в поступлении от заказчика тех или иных платежей по договору. В ПБУ 2/2008 рассматриваются два вида ожидаемых убытков:

  1. суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включенные в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика (п. п. 22 и 23);
  2. суммы документально подтвержденных расходов по договору, не возмещаемых заказчиком (п. п. 22 и 23).

Рассмотрим первый вид ожидаемого убытка. Согласно п. п. 8 и 9 ПБУ 2/2008 суммы претензий и поощрительных платежей, выставленные заказчику по условиям договора подряда, увеличивают сумму признаваемой выручки. Суммы отклонений могут либо увеличивать, либо уменьшать сумму выручки.

Допустим, после отражения суммы отклонений, претензий либо поощрительных платежей в составе выручки по договору у подрядчика появились сомнения в получении этих платежей. Если такая неопределенность существует на отчетную дату, то подрядчик согласно п. п. 22 и 23 ПБУ 2/2008 должен отразить эти суммы в составе расходов по обычным видам деятельности (то есть по дебету счета 90). При этом выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, уменьшать не следует.

Пример 8. Допустим, ООО "Мастер" в марте 2009 г. заключило договор подряда на осуществление работ по строительству бизнес-центра. Срок действия договора - три года. Подрядчик определил сумму выручки и расходов по договору способом "по мере готовности". В марте 2009 г. выручка по договору была определена в сумме 4 500 000 руб., а сумма расходов по договору - 3 200 000 руб.

В апреле 2009 г. ООО "Мастер" предъявило заказчику к оплате претензию за задержку оплаты строительных работ в сумме 500 000 руб. На сумму выставленной претензии была увеличена сумма выручки по договору.

В мае 2009 г. ООО "Мастер" получило от заказчика уведомительное письмо, в котором приводились обоснования для уменьшения суммы выставленной претензии до 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер ООО "Мастер" в мае 2009 г. признал сумму 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.), на которую уменьшалась претензия, ожидаемым убытком.

В бухгалтерском учете подрядчика отражены такие записи:

В марте 2009 г.

    1. Дебет счета 46              ¬  Отражена  сумма  выручки  по договору
> подряда за I квартал 2009 г. -
Кредит счета 90 - 4 500 000 руб.
2. Дебет счета 90 ¬ Отражены расходы по договору,
> признанные за I квартал 2009 г., -
Кредит счета 20 - 3 200 000 руб.

В апреле 2009 г.

    3. Дебет счета 46              ¬  Увеличена    выручка    по   договору
> на сумму претензии, выставленной
Кредит счета 90 - заказчику, - 500 000 руб.

В мае 2009 г.

                                   ¬  Отражена  сумма  ожидаемого   убытка,
4. Дебет счета 90 > возникшего из-за отказа заказчика
¦ оплачивать часть претензии, -
Кредит счета 46 - 200 000 руб.

Вторая разновидность ожидаемых убытков касается расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды в бухгалтерском учете подрядчика. Предположим, у подрядчика сумма документально подтвержденных расходов превышает сумму признанной выручки по договору, а заказчик не возмещает эти расходы. В п. 24 ПБУ 2/2008 говорится, что выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки является для подрядчика ожидаемым убыткам. Эта сумма превышения признается в соответствующем отчетном периоде.

Таким образом, сумма признанных затрат, фактически осуществленных подрядчиком, отражается в соответствующем отчетном периоде в составе расходов по договору, пусть даже она превышает сумму признанной выручки.

Налоговый учет доходов

В соответствии с гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации для целей налогового учета определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

При методе начисления датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии со ст. 39 НК РФ (если иное не установлено ст. 271 НК РФ), а именно дата:

В целях применения гл. 25 НК РФ (в отличие от гл. 21 НК РФ) при безвозмездной передаче выручка от реализации не включается в налоговую базу. Вместе с тем в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с передачей.

Реализация товаров

Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для продажи в соответствии со ст. 38 НК РФ. Это может быть собственная продукция, товары, приобретенные для продажи, собственные основные средства, излишние материалы, ценные бумаги и иное имущество.

При реализации товаров следует обратить внимание на договоры, согласно которым право собственности переходит в особом порядке, например после оплаты. С учетом позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, такие сделки могут стать предметом встречных проверок.

Реализация товаров

Доходы от реализации работ признаются в том периоде, в котором выполненные работы принял заказчик. На это указывает ст. 39 НК РФ. Передача оформления работ, как правило, оформляется актом. Если работы были выполнены, например, в сентябре 2008 г., а заказчик подписал акт о принятии работ в мае 2009 г., то доход от реализации у исполнителя отражается в мае 2009 г.

Реализация услуг

В соответствии со ст. 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результат которой не имеет материального выражения, реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности".

При определении понятия "услуги" ключевое слово - потребления в процессе осуществления деятельности. Это отличие определения дохода по работам и по услугам. Для признания дохода для целей налогообложения не имеет значения, когда подписан акт об указанной услуге. Например, если услуга оказана в декабре 2008 г., а акт об указанной услуге составлен и подписан в феврале 2009 г., то доход от реализации данной услуги должен быть признан для целей налогообложения декабря 2008 г.

Производство с длительным циклом

При признании доходов от реализации, предусмотренных ст. 271 НК РФ, есть одно исключение: оно касается производства с длительным технологическим циклом в случае, когда договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг.

Статья 271 НК РФ

"2. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Положение ст. 316 НК РФ применяется с 2003 г.

По производствам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг) доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под длительным технологическим циклом понимается любой заказ (договор), работы по которому начаты в текущем году, а заканчиваются в следующем.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, специальный порядок признания доходов касается только работ (услуг), выполняемых по конкретному заказу.

Во-вторых, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ и устанавливаются сроки сдачи этапов работ (услуг), то специальный порядок определения доходов в этом случае не применяется.

На основании ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения.

Элементом учетной политики является только метод определения этого дохода. Расход от таких работ или услуг определяется самостоятельно исходя из принципа формирования расходов.

Возможны несколько методов определения расчетного дохода:

Варианты есть, ст. 316 НК РФ предоставляет свободу выбора, главное - закрепить свой выбор в налоговой учетной политике. Но в отношении производств с длительным технологическим циклом есть вопросы, которые до сих пор продолжают оставаться спорными.

Во-первых, нужно ли определять доход расчетным путем не только на конец налогового, но и на конец отчетного периода? Если работы начаты, например, в сентябре, расчетный доход определяется только на 31 декабря или по итогам девяти месяцев? Под длительным технологическим циклом понимается любой заказ (договор), работы по которому начаты в текущем году, а заканчиваются в следующем. Такая позиция финансовых органов изложена, например, в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.

Во-вторых, какие расходы учитывать, если мы определяем сумму расчетного дохода исходя из доли фактических расходов в общей сумме расходов по смете:

Если в учетной политике для целей налога на прибыль организация закрепила, что расчетный доход определяется пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных по смете, значит, доля определяется делением фактически понесенных расходов (документально подтвержденных) в данном отчетном периоде на сумму фактических расходов по смете.

Если мы в смете учли только прямые расходы по данному заказу, то и в состав фактически произведенных расходов за данный отчетный (налоговый) период нужно включать только прямые расходы.

В-третьих, бытует мнение, что при производстве с длительным циклом в налоговом учете не может быть незавершенного производства. Это связано с тем, что доход, определяемый расчетным путем любым из методов в соответствии с учетной политикой, приравнивается к работам, сданным заказчику. Такая позиция финансового органа изложена, например, в Письме Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88. Однако вызывает сомнение такой подход.

Статья 316 НК РФ определяет порядок формирования только дохода по операциям с длительным производственным циклом. Статьи 318 и 319 НК РФ по оценке незавершенного производства никто не отменял. И если по услугам можно воспользоваться ст. 319, записав в учетной политике, что прямые расходы являются расходами текущего периода, то по работам такого права нет.

Рассмотрим порядок применения ст. 316 НК РФ на условном примере.

Пример 9. ООО "Молния" заключило договор 01.06.2009 на выполнение строительных работ на сумму 10 000 000 руб. (без НДС). Срок сдачи готового объекта - июнь 2010 г. Поэтапная сдача работ заказчику договором не предусмотрена. Согласно учетной политике для целей налогового учета доходы признаются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных по смете. Отчетным периодом по налогу на прибыль является I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Общая сумма расходов составляет 7 500 000 руб. Фактические расходы по строительным работам, выполненным в июне 2009 г., как бухгалтерском, так и в налоговом учете составили 700 000 руб., а в июле 2009 г. - 450 000 руб.

Расчетная сумма дохода по данному договору, учитываемая при определении налоговой базы в полугодии 2009 г., составила 933 333 руб.

10 000 000 руб. x 700 000 руб. : 7 500 000 руб. = 933 333 руб.

Расчетная цена дохода за июль 2009 г. составит для целей налогообложения 600 000 руб.

10 000 000 руб. x 450 000 руб. : 7 500 000 руб. = 600 000 руб.

Пример 10. Воспользуемся условиями примера 9. В учетной политике организации для целей налогообложения предусмотрено распределение доходов по договорам с длительным циклом равномерно, пропорционально распределению доходов в течение срока действия договора. Срок исполнения договора 24 месяца (начало договора 01.06.2009). Срок окончания договора - июнь 2010 г. Стоимость работ по договору 10 000 000 руб.

Определяем сумму дохода за июнь 2009 г.:

10 000 000 руб. : 24 мес. = 416 666 руб.

Как видим, при применении разных методов сумма расчетного дохода разная.

НДС и договоры длительного цикла производства

Пункт 13 ст. 167 НК РФ содержит следующую норму: организация - изготовитель товаров, работ, услуг при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом производства (более шести месяцев), включенных в перечень, установленный Правительством РФ, вправе определить налоговую базу только в день отгрузки. При этом она должна вести раздельный учет совершаемых операций и "входного" НДС.

Статья 167 НК РФ

"13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шесть месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций".

Перечень товаров (работ, услуг), длительность изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. В него входят такие товары, как, например, устройства управления вычислительными сетями, системами, комплексами и машинами, электронными цифрами, устройства комплексирования ЭВМ, преобразователи аналого-цифровые и цифроаналоговые. Однако в список работ (услуг) включен лишь один вид работ - удаление и обработка твердых отходов.

В учетной политике следует установить, что если организация пользуется установленным нормой статьи правом, то налоговая база определяется только в день отгрузки. И тогда необходимо в учетной политике закрепить порядок распределения "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для производства с длительным циклом и для других видов деятельности. В Налоговом кодексе не определены критерии такого распределения. Поэтому их необходимо установить в учетной политике. Например, пропорционально прямым расходам по данным бухгалтерского учета или пропорционально общей сумме фактических расходов.

Если же организация не предполагает пользоваться предоставленным ей правом, то тогда в учетной политике появится запись, что по товарам, работам, услугам с длительным циклом производства моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат:

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"