Мудрый Экономист

Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2009, N 5

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности вопросы, связанные с выбором, применением и раскрытием учетной политики, рассматриваются в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки". Параграф 13 данного стандарта определяет, что "организация обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий" [1, с. 63]. Таким образом, любой хозяйствующий субъект, планирующий формировать отчетность по МСФО, вне зависимости от варианта реализации данной процедуры неизбежно столкнется с необходимостью выбора учетной политики.

Как и в случае с российскими правилами бухгалтерского учета (далее - РПБУ), большинство международных стандартов предоставляют пользователям на их усмотрение спектр альтернативных способов для отражения фактов хозяйственной жизни в учете, группировки и оценки элементов отчетности. По отдельным направлениям в числе данных альтернатив имеют место сходные или даже полностью сопоставимые с РПБУ варианты. Очевидно, что, с точки зрения составителей финансовой отчетности, выбор одного и того же варианта как по РПБУ, так и по МСФО для оценки конкретного актива, обязательства или признания какого-либо события в учете и отчетности является весьма желательным. В случае формирования финансовой отчетности по МСФО способом трансформации это позволит сократить количество корректировочных записей, а при ведении параллельного учета - приведет к значительно большей сопоставимости данных, получаемых в двух различных учетных системах (по МСФО и по РПБУ).

Ввиду этого рассмотрение ключевых положений учетной политики, соответствующих принципам МСФО, наряду с допустимыми альтернативными вариантами применяемой методологии целесообразно для всех возможных вариантов формирования отчетности по международным стандартам. Названные положения в сравнении с РПБУ обобщены в таблице.

Ключевые аспекты, подлежащие отражению в учетной политике по МСФО, в сравнении с РПБУ

   Положение  
учетной
политики
                  МСФО                  
      Примечание     
         Вариант        
   Основание   
                            Нематериальные активы                            
Методы        
последующей
оценки
После первоначального    
признания нематериальные
активы должны учитываться
с применением одного
из следующих методов:
- по методу
первоначальной стоимости:
за вычетом накопленной
амортизации и накопленных
убытков от обесценения;
- по методу переоцененной
стоимости: по сумме
переоценки, за вычетом
накопленной амортизации
и накопленных убытков
от обесценения.
Переоцененная стоимость
должна соответствовать
справедливой стоимости
нематериального актива.
Такой метод учета
допускается в случаях,
когда справедливая
стоимость нематериального
актива может быть надежно
оценена при наличии
активного рынка продаж
для этого вида актива
МСФО (IAS) 38  
"Нематериальные
активы"
В соответствии с    
РПБУ нематериальные
активы отражаются
в балансе по
первоначальной
стоимости за вычетом
накопленной
амортизации.
Изменение
первоначальной
стоимости
нематериального
актива, по которой
он принят
к бухгалтерскому
учету, допускается
в случаях переоценки
и обесценения
нематериальных
активов
Используемые  
методы
амортизации
Методы амортизации,      
которые могут быть
использованы:
- метод равномерного
начисления;
- метод уменьшаемого
остатка;
- метод единиц
производства.
Нематериальные активы
с неопределенным сроком
полезной службы не должны
амортизироваться, однако
они должны тестироваться
на обесценение не реже
одного раза в год.
В случае значительных
изменений схемы получения
экономических выгод
от нематериального актива
метод амортизации
нематериальных активов
должен быть
соответствующим образом
скорректирован
То же          
В соответствии      
с РПБУ по
нематериальным
активам
с неопределенным
сроком полезного
использования
и по нематериальным
активам
некоммерческих
организаций
амортизация
не начисляется
Сроки         
полезного
использования
или
применяемые
нормы
амортизации
Срок полезной службы     
нематериального актива
определяется одним
из следующих способов:
- как период времени,
на протяжении которого
компания предполагает
использовать актив;
- исходя из количества
единиц продукции, которое
компания предполагает
получить при
использовании актива.
Срок полезной службы
нематериального актива
может являться
неопределенным. В этом
случае необходимо:
- оценивать возмещаемую
сумму нематериального
актива не реже одного
раза в год для
определения убытков
от обесценения;
- раскрывать причины,
по которым срок полезной
службы нематериального
актива считается
неопределенным, и
основные факторы, которые
учитывались при
определении полезного
срока службы актива.
В случае наличия
обстоятельств, влияющих
на установление срока
полезной службы, срок
полезной службы
нематериальных активов
должен быть
соответствующим образом
скорректирован
-              
В соответствии      
с РПБУ в отношении
нематериального
актива
с неопределенным
сроком полезного
использования
организация ежегодно
должна рассматривать
наличие факторов,
свидетельствующих
о невозможности
надежно определить
его. Для некоторых
нематериальных
активов срок
полезного
использования
определяется исходя
из срока действия
прав организации
на результат
интеллектуальной
деятельности
или средство
индивидуализации
и периода контроля
над активом
Обесценение   
Проверки на предмет      
обесценения проводятся
всякий раз, когда
изменения событий или
условий указывают на то,
что балансовая стоимость
нематериальных активов
становится невозмещаемой.
Ежегодному тестированию
на обесценение подлежат
нематериальные активы с
неопределенными сроками
полезной службы и активы,
которые еще не
подготовлены для
использования
МСФО (IAS) 36  
"Обесценение
активов"
В соответствии с    
РПБУ нематериальные
активы могут
проверяться
на обесценение
в порядке,
определенном МСФО
                              Основные средства                              
Методы        
последующей
оценки
После первоначального    
признания компания должна
выбрать один из двух
методов учета и применять
одинаковую учетную
политику ко всем основным
средствам, относящимся
к определенному классу
основных средств:
- учет по фактической
стоимости: объект
основных средств
учитывается по его
фактической стоимости
за вычетом накопленной
амортизации и накопленных
убытков от обесценения;
- учет по переоцененной
стоимости: объект
основных средств,
справедливая стоимость
которого может быть
надежно оценена, может
учитываться по
переоцененной стоимости
(справедливой стоимости)
за вычетом амортизации
и убытков от обесценения,
накопленных впоследствии
МСФО (IAS) 16  
"Основные
средства",
МСФО (IFRS) 5
"Внеоборотные
активы,
предназначенные
для продажи,
и прекращенная
деятельность"
В соответствии      
с РПБУ переоценка
производится
не по справедливой,
а по текущей
(восстановительной)
неамортизированной
стоимости. При этом
обесценение
не оценивается и в
учете не отражается
Используемые  
методы
амортизации
Методы амортизации,      
которые могут быть
использованы:
- метод равномерного
начисления;
- метод уменьшаемого
остатка;
- метод единиц
производства.
Примененный по отношению
к активу метод
амортизации должен
пересматриваться
по крайней мере один раз
в конце каждого
финансового года
МСФО (IAS) 16  
"Основные
средства"
В соответствии      
с РПБУ сумма
амортизации при
способе уменьшаемого
остатка
рассчитывается
с использованием
коэффициента
ускорения не выше 3,
устанавливаемого
организацией. В РПБУ
регламентирован
к применению способ
списания по сумме
чисел лет срока
полезного
использования
Сроки         
полезного
использования
или
применяемые
нормы
амортизации
Срок полезного           
использования
определяется одним
из следующих способов:
- как период времени,
на протяжении которого
компания предполагает
использовать актив;
- как количество
продукции или аналогичных
изделий, которые компания
предполагает получить
от актива.
По каждой группе основных
средств компания должна
самостоятельно установить
этот срок. Причем он
может пересматриваться
в случае изменения
характеристик объекта
То же          
В соответствии      
с РПБУ дополнительно
в качестве одного
из факторов,
учитываемых при
определении срока
полезного
использования,
назван ожидаемый
физический износ
объекта
Обесценение   
Компания должна оценивать
на каждую отчетную дату
наличие любых признаков,
указывающих на возможное
обесценение актива.
В случае выявления любого
такого признака активы
должны быть
протестированы на предмет
обесценения.
Активы, которые
классифицируются как
предназначенные
для продажи, оцениваются
по наименьшему из двух
показателей: балансовой
стоимости и справедливой
стоимости за минусом
затрат на продажу
МСФО (IAS) 36  
"Обесценение
активов"
Обесценение         
не оценивается
и в учете
не отражается
                         Инвестиционная собственность                        
Критерии для  
разграничения
инвестиционной
собственности
и
собственности,
занимаемой
владельцем
Определение имущества    
в качестве инвестиционной
собственности происходит
на основе
профессионального
суждения. Компания может
разработать критерии для
обеспечения взвешенного
подхода к признанию
средств инвестиционной
собственности
МСФО (IAS) 40  
"Инвестиционная
собственность"
В соответствии      
с РПБУ понятия,
эквивалентного
понятию
"инвестиционная
собственность",
не существует.
Выделяется отдельный
показатель "Доходные
вложения
в материальные
ценности",
включающий вложения
организации
в материальные
ценности,
предоставляемые
организацией за
плату во временное
пользование в целях
получения дохода
Методы        
последующей
оценки
В отношении объектов     
инвестиционной
собственности могут
применяться следующие
способы:
- способ учета по
справедливой стоимости.
Справедливая стоимость
инвестиционной
собственности - это
стоимость инвестиционной
собственности в сделке
между осведомленными,
желающими совершить такую
сделку независимыми
сторонами;
- способ учета
по фактическим затратам
на приобретение
(строительство).
Если компания организует
учет по фактической
стоимости, вся
инвестиционная
собственность должна
оцениваться по
фактической стоимости
приобретения
(строительства)
за вычетом накопленной
амортизации и накопленных
убытков от обесценения
То же          
В соответствии      
с РПБУ учет ведется
по правилам,
установленным для
основных средств
Методы и      
существенные
допущения,
используемые
при
определении
справедливой
стоимости
В исключительных случаях 
справедливую стоимость
инвестиционной
собственности невозможно
достоверно оценить. Если
такое событие имеет
место, то ее необходимо
учитывать в соответствии
с моделью учета
по фактическим затратам
на приобретение в
соответствии с МСФО (IAS)
16 до момента выбытия
такой собственности.
Применительно к данной
ситуации делается
предположение, что
ликвидационная стоимость
этой инвестиционной
собственности равна нулю.
Таким образом, полная
величина стоимости
объекта инвестиционной
собственности
амортизируется в течение
всего срока его полезной
службы
-              
То же               
Методы        
амортизации
инвестиционной
собственности
в случае ее
оценки по
фактической
стоимости
Методы амортизации,      
которые могут быть
использованы:
- метод равномерного
начисления;
- метод уменьшаемого
остатка;
- метод единиц
производства
-              
То же               
                                    Запасы                                   
Текущая оценка
Оценка запасов           
производится
по наименьшей из двух
величин - себестоимости
и возможной чистой цене
реализации
(предполагаемая цена
продажи в обычных
условиях ведения бизнеса
за вычетом расходов
на выполнение работ
и расходов на продажу).
Стоимость материалов,
которые используются
в производстве,
не снижается ниже
фактической стоимости
приобретения, если
готовая продукция (при
выпуске которой они
использовались) будет
продана с прибылью.
Запасы производителей
и дилеров
сельскохозяйственной
продукции учитываются
по чистой продажной цене
даже в случае, если она
выше себестоимости
МСФО (IAS) 2   
"Запасы"
Запасы всегда       
оцениваются
по первоначальной
стоимости. Снижение
стоимости запасов
в случае снижения
рыночной цены,
морального
устаревания
или потери
первоначальных
качеств отражается в
учете путем создания
резерва. При
отражении запасов по
текущей рыночной
стоимости расходы
на продажу не
вычитаются
Оценка        
себестоимости
запасов,
включая
формулу
расчета затрат
При оценке стоимости     
запасов могут
использоваться методы:
- ФИФО;
- метод средневзвешенной
стоимости.
Для всех запасов, имеющих
одно и то же
предназначение, следует
использовать один и тот
же метод оценки,
независимо от их
географического
местонахождения или
применяемых систем
налогообложения
МСФО (IAS) 2   
"Запасы"
В соответствии      
с РПБУ существует
метод оценки по
себестоимости каждой
единицы. В РПБУ
имеет место иное
условие для
применения одного
способа оценки: по
каждой группе (виду)
материально-
производственных
запасов
                            Финансовые инструменты                           
Методы        
и допущения,
применяемые
для
определения
справедливой
стоимости
Последующая оценка       
финансовых активов
и обязательств зависит
от классификации объекта:
1) торговые активы
и обязательства, а также
активы, имеющиеся
в наличии для продажи,
оцениваются по
справедливой стоимости.
Наилучшим подтверждением
справедливой стоимости
являются котировки
активного рынка.
При отсутствии котировок
компания использует
методы оценки
с применением рыночных
данных.
К распространенным на
финансовых рынках методам
оценки относятся:
- использование данных
о рыночных операциях,
совершенных в последнее
время;
- использование сведений
о подобных операциях;
- дисконтированные потоки
денежных средств;
- модели ценообразования
опционов.
Приемлемый метод оценки
должен учитывать все
факторы, которые
участники рынка будут
принимать во внимание
при установлении цены.
Он должен соответствовать
утвержденным методикам
ценообразования
финансовых инструментов;
2) займы и дебиторская
задолженность, а также
инвестиции, удерживаемые
до погашения, отражаются
по амортизируемой
стоимости.
Амортизируемая стоимость
представляет собой
первоначальную
номинальную стоимость
финансового инструмента,
откорректированную
на величину скидки
или премии. Амортизация
рассчитывается
с использованием
эффективной ставки
процента. Эффективная
ставка процента - это
такая ставка
дисконтирования, которая
приводит планируемые
денежные потоки -
основной суммы
и процентов (исключая
последствия кредитных
убытков) - в течение
ожидаемого срока действия
финансового инструмента
(или, когда приемлемо,
в течение более короткого
периода) к величине,
равной первоначально
признанной
МСФО (IAS) 32  
"Финансовые
инструменты:
раскрытие и
представление"
В соответствии      
с РПБУ понятия
"финансовые
инструменты",
"финансовые активы"
и "финансовые
обязательства"
не предусмотрены.
Вместо этого
существует категория
"финансовые
вложения", которая
намного уже,
нежели термин
"финансовые
инструменты" в
соответствии с МСФО.
Последующая оценка
финансовых вложений
может проводиться
следующим образом:
- по первоначальной
стоимости (для
финансовых вложений,
не имеющих текущей
рыночной стоимости);
- по текущей
рыночной стоимости
(для финансовых
вложений, имеющих
текущую рыночную
стоимость)
Обесценение   
На каждую отчетную дату  
компания должна
анализировать, существуют
ли объективные
доказательства
обесценения финансового
актива или группы
активов. Обесценение
представляет собой риск
или определенность того,
что некоторая часть
процентов, дивидендов
или основной суммы
финансового инструмента
не будет выплачена
полностью, и эта ситуация
подобна ситуациям, когда
формируется резерв
по сомнительным долгам
в отношении дебиторской
задолженности.
Финансовый актив или
группа финансовых активов
обесценивается, и убытки
от обесценения возникают
только в том случае, если
существуют объективные
доказательства
обесценения в результате
прошлого события, которое
произошло после
первоначального признания
актива. Ожидаемые убытки,
обусловленные будущими
событиями, независимо
от степени вероятности
их наступления,
не признаются.
Балансовая стоимость
финансового инструмента
в случае обесценения
может корректироваться
(уменьшаться до ее
величины возмещения)
с помощью двух методов:
- напрямую;
- путем создания
оценочного резерва.
Сумма убытка включается
в расчет финансового
результата за отчетный
период. Отражать
восстановление стоимости
ранее обесценившихся
инвестиций в долевые
ценные бумаги (т. е.
компенсацию ранее
признанных убытков)
запрещено. Но это
допускается для долгового
инструмента, имеющегося
в наличии для продажи,
когда восстановление
его стоимости может быть
объективно связано
с событием, происшедшим
после признания убытка
МСФО (IAS) 39  
"Финансовые
инструменты:
признание и
оценка"
В соответствии      
с РПБУ обесценение
финансовых вложений
отражается путем
создания резерва
под обесценение.
Такой резерв
создается только
для финансовых
вложений, по которым
не определяется
их текущая рыночная
стоимость.
Резерв под
обесценение
финансовых вложений
может быть
восстановлен,
в том числе и для
долевых ценных
бумаг, в случае если
финансовое вложение
больше
не удовлетворяет
критериям
устойчивого
существенного
снижения стоимости,
а также при выбытии
финансовых вложений
Хеджирование  
Хеджирование представляет
собой использование
операций в целях
сокращения существующих
рыночных, процентных
и валютных рисков.
К методам финансового
хеджирования относится
применение фьючерсов,
свопов и опционов.
Чтобы применять учет
хеджирования, операция
должна отвечать жестким
критериям, включая
документированное
оформление и тестирование
на эффективность
хеджирования. Учет
хеджирования может
применяться к трем типам:
- хеджированию
справедливой стоимости
(хеджируется риск
изменений справедливой
стоимости признанного
актива или признанного
обязательства);
- хеджированию потоков
денежных средств
(хеджируется риск
изменения денежных
потоков, относящийся
к признанному активу
или обязательству);
- хеджированию чистых
инвестиций в зарубежную
деятельность (хеджируются
риски, связанные
с изменениями валютных
курсов).
Учет хеджирования должен
прекращаться
перспективно, если
отношения хеджирования
заканчиваются (например,
в результате продажи
инструмента
хеджирования), если
отсутствует соответствие
хотя бы одному из
критериев учета
хеджирования (например,
хеджирование не проходит
тесты на эффективность)
или если отношения
хеджирования аннулируются
МСФО (IAS) 39  
"Финансовые
инструменты:
признание и
оценка"
В РПБУ правила по   
учету хеджирования
не предусмотрены
Политика      
управления
рисками
Процентный риск.         
Раскрывается
подверженность
процентному риску,
включая предусмотренные
договором изменения цены
или даты погашения, а
также эффективные ставки
процента (где это
применимо).
При наличии значительного
количества финансовых
инструментов показатели
балансовой стоимости
финансовых инструментов,
подверженных процентному
риску, могут быть
сгруппированы
и представлены исходя
из срока
погашения/изменения цены
в периодах, следующих
после отчетной даты:
- в течение 1 года;
- отдельно по периодам
за каждый год в течение
1 - 5 лет;
- через 5 лет.
Кредитный риск.
Характеризуются позиции
под кредитным риском, при
этом выделяется позиция
под максимальным
кредитным риском на
отчетную дату, без учета
какого-либо залога,
а также значительные
концентрации кредитного
риска
МСФО (IAS) 32  
"Финансовые
инструменты:
раскрытие и
представление"
МСФО (IAS) 39
"Финансовые
инструменты:
признание и
оценка",
МСФО (IFRS) 7
"Финансовые
инструменты:
раскрытие
информации"
В РПБУ требования   
по раскрытию рисков
не предусмотрены
                            Договоры строительства                           
Метод,        
использованный
для
определения
выручки
по договору
строительства,
признанной
в отчетном
периоде
Могут быть использованы  
следующие методы для
признания выручки:
- метод процента
завершенности работ.
Используется при условии,
что результат договора
может быть надежно
оценен;
- метод нулевой прибыли.
Используется, когда
результат договора
не может быть надежно
оценен.
Метод завершенного
договора к применению
запрещен
МСФО (IAS) 11  
"Учет договоров
на
строительство"
В соответствии      
с РПБУ выручка по
договору признается
способом "по мере
готовности", если
финансовый результат
исполнения договора
на отчетную дату
может быть
достоверно
определен. В случае,
когда достоверное
определение
финансового
результата в какой-
то отчетный период
невозможно,
но существует
вероятность, что
понесенные расходы
будут возмещены,
выручка по договору
признается
в величине, равной
сумме понесенных
расходов, которые в
этот отчетный период
считаются возможными
к возмещению
Метод,        
использованный
для
определения
стадии
завершенности
работ
по договору
Могут быть использованы  
следующие способы
определения степени
завершенности (стадии
выполнения) работ:
- по доле произведенных
на текущую дату затрат
в расчетной величине
общих затрат по договору;
- согласно экспертной
оценке выполненного
на отчетную дату объема
работ в общем объеме
работ по договору;
- посредством подсчета
доли выполненных работ
в натуральном выражении
То же          
В РПБУ закреплены   
следующие способы
определения степени
завершенности работ
по договору на
отчетную дату:
- по доле
выполненного на
отчетную дату объема
работ в общем объеме
работ по договору;
- по доле понесенных
на отчетную дату
расходов в расчетной
величине общих
расходов по договору
                                   Выручка                                   
Метод,        
использованный
для признания
выручки
В зависимости от уровня  
предсказуемости
финансового результата
(в особенности для
сделок, предполагающих
предоставление услуг)
могут быть использованы
следующие методы:
- метод признания выручки
по мере готовности;
- признание выручки
в пределах возмещения
затрат;
- отсутствие признания
выручки (признание всей
суммы невозмещаемых
затрат в качестве
расхода) <1>.
Выручка должна
оцениваться по
справедливой стоимости
полученного возмещения.
Когда получение денежных
средств или их
эквивалентов отложено,
необходимо определять
подразумеваемую ставку
процента и рассчитывать
дисконтированную
стоимость денежных
поступлений
МСФО (IAS) 18  
"Выручка"
В РПБУ критерием    
признания выручки
от продажи товаров
(вместо используемой
в МСФО передачи
рисков и права
на вознаграждение)
является передача
права собственности
на товар, что в ряде
случаев может
привести к отличному
от МСФО моменту
признания выручки
от продажи товаров.
В соответствии
с РПБУ выручка
по справедливой
стоимости
не оценивается
и не дисконтируется
Метод,        
использованный
для
определения
стадии
завершенности
при
предоставлении
услуг
Могут быть использованы  
методы определения стадии
завершенности работ по
договорам строительства
То же          
В соответствии      
с МСФО могут
применяться два
метода определения
финансового
результата, которые
в целом подобны
методу процента
завершенности работ
и методу
завершенного
договора (последний
метод в МСФО
запрещен)
                          Вознаграждение сотрудникам                         
Описание      
планов выплат
по окончании
трудовой
деятельности
Пенсионные программы     
подразделяются на:
- пенсионные программы с
установленными взносами.
Представляют собой
законно определенное
или самостоятельное
обязательство компании,
ограничивающееся суммой,
которую она согласилась
внести в фонд. Актуарный
риск (риск
недостаточности средств
для удовлетворения всех
ожидаемых выплат)
и инвестиционный риск
возлагаются
на сотрудников;
- пенсионные программы
с установленными
выплатами. В этом случае
компания принимает
на себя обязательство
предоставить оговоренный
размер вознаграждений
действующим и бывшим
сотрудникам. Актуарный
риск (риск того, что
размер выплат окажется
больше, чем ожидался)
и инвестиционный риск
возлагаются
на сотрудников.
Примерами программ с
установленными выплатами
могут быть:
- формула программы
вознаграждений, которая
зависит не только
от размера взносов;
- гарантия оговоренной
прибыли на взносы;
не подкрепленная
официальным договором
практика компании,
которая ведет
к возникновению
традиционного
обязательства
МСФО (IAS) 19  
"Вознаграждения
работникам"
В соответствии      
с РПБУ отсутствуют
специальные
положения по учету
пенсионных планов.
Компании не создают
пенсионных активов.
Дополнительные
обязательства,
принимаемые
компаниями
в соответствии
с договорами
с негосударственными
пенсионными фондами,
начисляются по мере
внесения взносов
в порядке,
установленном
в договоре,
и отражаются как
расходы.
Обязательства,
принимаемые в части
пенсионных выплат
в будущем, в
бухгалтерском учете
и отчетности не
отражаются
Описание      
планов
компенсаци-
онных выплат
долевыми
инструментами
Компенсационные выплаты  
долевыми инструментами
могут осуществляться:
- денежными средствами
на основе долевых
инструментов компании;
- долевыми инструментами
посредством выпуска
акций;
- денежными средствами
или долевыми
инструментами.
Сделки, основанные
на стоимости акций,
оцениваются по
справедливой стоимости
долевых инструментов
в случаях операций
с персоналом. Опционы
оцениваются:
- на основе рыночной цены
любых эквивалентных
торгуемых опционов;
- с использованием модели
ценообразования опционов
при отсутствии таких
рыночных цен;
- по внутренней
стоимости, кода их нельзя
надежно оценить на основе
рыночных цен или модели
ценообразования опционов
МСФО (IFRS) 2  
"Выплаты,
основанные
на акциях"
В РПБУ отсутствуют  
специальные
положения по учету
выплат долевыми
инструментами.
Выплата
вознаграждения
сотрудникам в форме
акций отражается как
обычная выплата
заработной платы или
премии, когда
опционы на акции
исполнены и акции
предоставлены
сотрудникам
Использованные
методы
актуарной
оценки
Так как в формулах       
расчета пенсионных выплат
определяется отношение
будущих выплат
к совокупной трудовой
деятельности работников
в компании до выхода
на пенсию, существует
несколько альтернативных
способов определения
размера будущих
обязательств и их текущей
стоимости:
1) актуарные оценки
и формулы установленных
выплат. Компании
используют актуарный
метод для осуществления
комплексных расчетов
в целях оценки размера
будущих обязательств
и их дисконтированной
стоимости. В расчет
включаются прогнозы
относительно роста
заработной платы,
смертности, текучести
кадров, сроков выхода
на пенсию.
Дисконтированный поток
будущих выплат
представляет собой
пенсионное обязательство;
2) методы оценки
установленных пенсионных
выплат, к которым
относятся:
- кумулятивное
обязательство по
выплатам -
дисконтированная
стоимость заработанных
пенсионных выплат,
основанная на текущей
заработной плате;
- прогнозируемое
обязательство по
выплатам -
дисконтированная
стоимость заработанных
пенсионных выплат,
включая предполагаемые
увеличения заработной
платы;
- гарантированное
обязательство по
выплатам - доля
обязательства по
выплатам, не зависящая
от будущей трудовой
деятельности сотрудника.
Компания должна
использовать метод
прогнозируемой условной
единицы для определения
дисконтированной
стоимости обязательств
по пенсионной программе с
установленными выплатами
и соответствующей
стоимости текущих услуг,
а также, где это
применимо, стоимости
прошлых услуг
МСФО (IAS) 19  
"Вознаграждения
работникам"
В соответствии      
с РПБУ отсутствуют
специальные
положения по учету
пенсионных планов
Основные      
актуарные
допущения
Существует множество     
актуарных допущений,
воздействующих на
пенсионные обязательства,
пенсионные расходы и
требования к накоплениям
компании, осуществляющей
отчисления, к числу
которых относятся
допущения:
- по ставке
дисконтирования. Если
ставка дисконтирования
увеличивается,
пенсионное обязательство
уменьшается, формируя
актуарную прибыль за год.
Если ставка
дисконтирования
уменьшается, то,
несмотря на это,
пенсионное обязательство
увеличивается, создавая
актуарный убыток за год;
- по ставке роста
заработной платы.
Допущение относительно
более высокого (низкого)
роста заработной платы
выразится в большем
(меньшем) пенсионном
обязательстве и более
высоком (низком)
компоненте стоимости
рабочей силы, заложенном
в пенсионных расходах;
- по ожидаемой
рентабельности активов
плана. Если ожидаемая
рентабельность активов
плана слишком высока,
пенсионные расходы
занижены, а отраженные
доходы завышены. Если
ожидаемая рентабельность
активов плана слишком
низкая, то пенсионные
расходы завышены, а
учтенные доходы занижены;
- по возрастной структуре
рабочей силы;
- по среднему сроку
трудовой деятельности
сотрудников
То же          
То же               
                           Государственные субсидии                          
Метод         
признания
государствен-
ных субсидий
После определения размера
признаваемой в учете
субсидии в каждом
отчетном периоде можно
использовать один из двух
способов учета
правительственных
субсидий:
- уменьшение стоимости
актива, на который
получена субсидия,
на величину субсидии.
В случае субсидирования
основного средства такой
способ учета приведет
к снижению базы для
расчета амортизации;
МСФО (IAS) 20  
"Учет
правительствен-
ных субсидий
и раскрытие
информации о
государственной
помощи"
В соответствии      
с РПБУ вычет суммы
государственной
помощи из стоимости
актива не
допускается
- субсидию можно отразить
в качестве доходов
будущих периодов и
списывать в течение всего
срока службы актива
на прочие доходы. Если
субсидия получена
на возмещение расходов,
то счет, на котором она
учитывается, будет
дебетоваться
в корреспонденции
со счетами учета
соответствующих расходов
Метод         
представления
государствен-
ных субсидий
Субсидии, относящиеся    
к активам, представляются
в бухгалтерском балансе
одним из следующих
способов:
- в качестве дохода
будущих периодов;
- путем их вычитания
из балансовой стоимости
актива.
Субсидии, относящиеся
к доходу, представляются
в отчете о прибылях
и убытках одним
из следующих способов:
- отдельной статьей
дохода;
- посредством вычитания
из соответствующих
расходов
То же          
В РПБУ              
государственная
помощь не
классифицируется
на относящуюся
к активам и
относящуюся к
доходам. Остаток
средств по счету
учета средств
целевого
финансирования
отражается в балансе
по статье "Доходы
будущих периодов"
или обособленно
в разделе
"Краткосрочные
обязательства"
                              Затраты по займам                              
Капитализация 
затрат
по займам
Организация может        
использовать один из
следующих двух способов:
- относить затраты
на расходы (основной
подход);
- капитализировать
затраты по займам,
непосредственно
относящиеся
к приобретению/
производству активов,
требующих значительного
времени для подготовки
к предполагаемому
использованию или для
продажи (альтернативный
подход)
МСФО (IAS) 23  
"Затраты
по займам"
В соответствии      
с РПБУ включение
в стоимость объекта
инвестиционного
актива процентов по
займам и кредитам,
привлеченным для его
приобретения/
изготовления,
является
обязательным
                             Биологические активы                            
Методы        
и значительные
допущения,
которые
используются
при
определении
справедливой
стоимости
биологических
активов
Если для биологического  
актива или собранной
продукции существует
активный рынок,
назначенная цена на таком
рынке - подходящая основа
для определения
справедливой стоимости
актива.
Если активный рынок
не существует, компания
использует один или
несколько из следующих
способов определения
справедливой стоимости:
- по цене самой последней
сделки на рынке;
- по рыночным ценам
на подобные активы;
- на основании исходных
данных по отрасли, таких
как стоимость плодов,
выраженная в ценах
за коробку, бушель или
гектар, и стоимость
скота, выраженная в цене
за 1 кг мяса
МСФО (IAS) 41  
"Сельское
хозяйство"
В РПБУ отдельно     
не регулируются,
оцениваются
по первоначальной
стоимости
                  Функциональная валюта и валюта отчетности                  
Раскрытие     
информации о
функциональной
валюте
Функциональная валюта -  
это валюта той
экономической среды,
в которой в основном
функционирует компания.
Если признаки являются
смешанными и
функциональная валюта
не является очевидной,
руководство должно
использовать
профессиональное суждение
для определения
функциональной валюты,
которая наиболее верно
отражает экономические
результаты деятельности
компании
МСФО (IAS) 21  
"Влияние
изменений
валютных
курсов"
В РПБУ отсутствует  
понятие
функциональной
валюты. Отчетность
составляется
исключительно
в валюте Российской
Федерации - в рублях
Раскрытие     
информации
о валюте
отчетности
Валюта отчетности - это  
валюта, используемая для
представления финансовой
общности. Если финансовая
отчетность подготовлена
в валюте, отличной от
валюты отчетности, активы
и обязательства
пересчитываются по
обменному курсу на дату
бухгалтерского баланса.
Статьи отчета о прибылях
и убытках пересчитываются
по обменному курсу
на дату операции или
по средним курсам, если
они не подвергались
существенным изменениям
МСФО (IAS) 21  
"Влияние
изменений
валютных
курсов"
В соответствии      
с РПБУ отчетность
составляется
исключительно
в валюте Российской
Федерации -
в рублях, однако для
иностранных дочерних
компаний показатели
финансовой
отчетности могут
пересчитываться
аналогично МСФО
<1> В соответствии с РПБУ данный метод может применяться в отношении выручки по договорам строительного подряда (п. 23 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").

Особенностью представленной аналитической таблицы является то, что те положения учетной политики, которые должны быть раскрыты в ней исходя из требований МСФО, но которые не соответствуют либо вообще не регламентируются РПБУ, выделены курсивом. Таким образом, по ключевым направлениям учета организация, планирующая переход на международные стандарты, может выбрать вариант, предусмотренный как в МСФО, так и в РПБУ, либо в случае отсутствия возможности к реализации подобного подхода - разработать детальную методику осуществления трансформационных процедур по данному учетному аспекту.

Если же говорить о том, каким образом учетная политика по МСФО может быть реализована в практической деятельности организации, то здесь следует учесть ряд моментов, отличающих ее от учетной политики по РПБУ. В соответствии с МСФО под учетной политикой понимаются "конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности" [1, с. 60]. Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации" определяет эту категорию как "принятую совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности" [2]. Таким образом, основное отличие в трактовке данной категории состоит в том, что по РПБУ главная цель формирования учетной политики состоит в выборе способов учета и их последовательном применении на практике, по МСФО - в обеспечении достоверности финансовой отчетности. Данное различие в подходах предопределяет различие в структуре и содержании важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации - приказа (распоряжения) об учетной политике.

Традиционный российский подход основан на выделении двух (организационный и методический), иногда трех (дополнительно технический) аспектов учетной политики, а ее формирование связано с раскрытием каждого из этих аспектов. Организационный и технический элементы связаны с отражением формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Таким образом, в отличие от методического они не влияют на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, - какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (финансовая отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования МСФО. В то же время следует заметить, что запрета на раскрытие этой части информации со стороны международных стандартов нет. Более того, по мнению профессора М.И. Кутера, "повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности" [3]. Именно поэтому при формировании учетной политики по МСФО организация может использовать традиционный вариант, представленный на рисунке.

Структура приказа об учетной политике по МСФО

--------------------------------------------------------------------------¬
¦------------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦ Приказ об учетной политике по МСФО ¦¦
¦L------------------------------------------------------------------------¦
L-T------------------------------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------------------------¬
о-->¦Общий (вводный) раздел ¦
¦ L--------------------------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------------------------¬
о-->¦Организационно-технический раздел ¦
¦ L--------------------------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------------------------¬
о-->¦Методический раздел ¦
L---------о-----------------------о-----------------------о----------
. . . . . ¦ . . . . . . . . . . . ¦ . . . . . . . . . . . ¦ . . . . .
. ¦/ . ¦/ . ¦/ .
.---------+--------¬ . ---------+--------¬ . ---------+--------¬.
.¦ Вариант 1 ¦ . ¦ Вариант 2 ¦ . ¦ Вариант 3 ¦.
.L------------------ . L------------------ . L------------------
.------------------¬ . ------------------¬ . ------------------¬.
.¦Основные средства¦ . ¦ МСФО 1 ¦ . ¦ Оценка ¦.
.L------------------ . L------------------ . L------------------.
.------------------¬ . ------------------¬ . ------------------¬.
.¦ Нематериальные ¦ . ¦ МСФО 2 ¦ . ¦ Группировка ¦.
.¦ активы ¦ . L------------------ . L------------------.
.L------------------ . ------------------¬ . ------------------¬.
.------------------¬ . ¦ МСФО 3 ¦ . ¦ Резервирование ¦.
.¦ Финансовые ¦ . L------------------ . L------------------.
.¦ инструменты ¦ . ------------------¬ . ------------------¬.
.L------------------ . ¦ МСФО 4 ¦ . ¦ Амортизация ¦.
.------------------¬ . L------------------ . L------------------.
.¦ Запасы ¦ . ------------------¬ . ------------------¬.
.L------------------ . ¦ ... ¦ . ¦ Капитализация ¦.
.------------------¬ . L------------------ . L------------------.
.¦ Дебиторская ¦ . ------------------¬ . ------------------¬.
.¦ задолженность ¦ . ¦ ... ¦ . ¦ Существенность ¦.
.L------------------ . L------------------ . L------------------.
.------------------¬ . ------------------¬ . ------------------¬.
.¦ ... ¦ . ¦ МСФО n ¦ . ¦ ... ¦.
.L------------------ . L------------------ . L------------------.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

В организационно-техническом аспекте учетной политики по МСФО, равно как и по РПБУ, имеет смысл раскрыть информацию относительно выбора организационной формы бухгалтерской службы, используемых средств автоматизированной обработки учетных данных, применяемого плана счетов и т.д. Методический же раздел предполагает отражение элементов методики, определяющих варианты представления в финансовой отчетности информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия исходя из альтернативных приемов и способов. При этом его построение может быть разнородным.

Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволит в дальнейшем (по окончании финансового года) использовать приказ как основу при составлении пояснений к отчетности [3].

При другом варианте в целях обеспечения системности, последовательности и полноты изложения можно выстроить методический раздел, последовательно выбирая альтернативные варианты, предусмотренные в различных МСФО, переходя от одного стандарта к другому. При всей кажущейся простоте этот вариант тем не менее будет наиболее сложен при практическом применении разработанной таким образом учетной политики, так как существуют стандарты, регламентирующие один и тот же объект, но не следующие друг за другом по порядку (например, МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации").

Кроме того, изложение методического раздела может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность и т.д. При таком варианте весь документ будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения. Ввиду значительных различий между МСФО и РПБУ организации имеет смысл формировать два приказа об учетной политике - по российским и международным аспектам. Однако в целях уменьшения количества корректировочных процедур (особенно актуально для варианта трансформации) максимально сближать выбираемые методы учета по одним и тем же объектам.

Список литературы

  1. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2008. 1100 с.
  2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
  3. Кутер М.И., Луговской Д.В., Таранец Н.Ф. Проблемы формирования учетной политики в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности (URL: http://www.bankir.ra/analytics/bu/1362752).
  4. Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. М.: Издательство "Весь Мир", 2006. 344 с.
  5. МСФО в кармане (URL: http://www.iasplus.com/dttpubs/2008pocketrussian.pdf).
  6. Сходства и различия. Сравнение Международных стандартов финансовой отчетности с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета США и Российскими правилами бухгалтерского учета (URL: http://www.banks2ifrs.ru/ra/docs/?gid=1795).

Т.Г.Шешукова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

учета, аудита и экономического анализа

ГОУВПО "Пермский государственный

университет"

О.А.Воробьева

Старший преподаватель

кафедры анализа,

бухгалтерского учета и аудита

ГОУВПО "Курганский государственный

университет"