Мудрый Экономист

Оцениваем сырье при отпуске в производство

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5

В бухгалтерском учете организациям предлагается на выбор три способа оценки стоимости материалов (сырья) при их списании. На каком из них остановиться, организация решает самостоятельно.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и п. 2 Методических указаний <1> активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи, а также для управленческих нужд, отражаются в бухгалтерском учете предприятий пищевой промышленности как МПЗ на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов). О том, по какой стоимости они принимаются к бухгалтерскому учету, говорится в п. п. 5 - 14 ПБУ 5/01. Более подробно останавливаться на этом не будем, напомним только, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Все внимание уделим тому, каким образом оцениваются МПЗ при их списании.

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Итак, при отпуске МПЗ в производство или ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

Кстати, до 01.01.2008 организации могли использовать еще один способ оценки МПЗ: ЛИФО-last-in, first-out - по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ, однако Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н этот способ был ликвидирован.

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету предлагают на выбор несколько способов оценки МПЗ, предприятия пищевой промышленности свой выбор должны закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <2>). При этом выбор может быть сделан в пользу только одного способа либо для разных групп (видов) МПЗ можно выбрать разные методы оценки. Можно ли со временем изменить сделанный выбор и начать применять другой способ оценки материалов при их списании?

<2> Приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

С одной стороны, в п. 16 ПБУ 5/01 указано: использование одного из способов оценки по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Поскольку согласно п. 5 ПБУ 1/2008 предполагается, что принятая организацией учетная политика будет применяться последовательно от одного отчетного года к другому, получается, что сделанный выбор в отношении оценки МПЗ надо также использовать из года в год. Случаи, когда организация может внести изменения в учетную политику, перечислены в п. 10 ПБУ 1/2008. Это:

При этом в любом случае изменение учетной политики должно быть обоснованным и может производиться с начала отчетного года, если только иное не обуславливается причиной такого изменения.

С другой стороны, в п. 21 ПБУ 5/01 зафиксировано: по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Поскольку ПБУ 5/01 как специальная норма имеет приоритет перед ПБУ 1/2008, считаем: предприятия пищевой промышленности в течение года не вправе изменять способ оценки МПЗ при их списании. На следующий год можно выбрать другой способ, но при этом обязательно обосновать сделанный выбор.

Себестоимость каждой единицы

Оценка материалов по себестоимости каждой единицы, с одной стороны, самый точный способ, с другой - самый трудоемкий. С учетом того что цены на закупаемое сырье постоянно меняются, его использование может вызвать определенные трудности либо окажется невозможным по техническим причинам.

В п. 17 ПБУ 5/01 и п. 74 Методических указаний данный способ оценки отпущенных материалов рекомендуют применять в том случае, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).

Если предприятие пищевой промышленности все-таки решит в отношении каких-либо материалов использовать метод списания МПЗ по себестоимости каждой единицы, оно должно учесть несколько моментов. Во-первых, необходимо определиться с тем, что будет являться единицей бухгалтерского учета МПЗ. Согласно п. 3 ПБУ 5/01 организация выбирает ее самостоятельно, но таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об МПЗ, а также организовать надлежащий контроль за их наличием и движением. При выборе единицы учета МПЗ принимаются во внимание такие факторы, как характер материалов, порядок их приобретения и использования. Примеры единицы учета МПЗ - номенклатурный номер <3>, партия, однородная группа.

<3> Номенклатурный номер - постоянное цифровое, буквенное или буквенно-цифровое обозначение, присвоенное каждому наименованию материала, продукции, товара, под которым они внесены в номенклатурный перечень (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь", ИНФРА-М, 2006).

Во-вторых, Методические указания (п. 74) предлагают два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

Второй вариант является упрощенным и используется в том случае, если отсутствует возможность непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением МПЗ, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В такой ситуации и МПЗ, и транспортные расходы можно отражать на счете 10, но только на разных субсчетах. При списании МПЗ разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Пример 1. ОАО "Сладкий мир" при списании сырья оценивает его по себестоимости каждой единицы. В качестве единицы МПЗ выбран номенклатурный номер. Сырье учитывается на субсчете 10-1-1 "Сырье и материалы", транспортные расходы, возникающие в связи с его приобретением, - 10-1-2 "ТЗР по сырью и материалам". В марте 2009 г. ОАО "Сладкий мир" приобрело сахарный песок - 1000 кг по цене 18 руб/кг и 1500 кг по цене 20 руб/кг; муку - 200 кг по цене 8 руб/кг. Расходы, связанные с доставкой сырья, составили 8000 руб. (доставкой занималась сторонняя организация). На начало месяца в учете числится остаток сахара - 80 кг по цене 17 руб/кг и муки - 10 кг по цене 6 руб/кг. Остаток ТЗР по состоянию на 01.03.2009 равен 300 руб.

В марте 2009 г. ОАО "Сладкий мир" отпустило на производство сахарного песка 80 кг по цене 17 руб/кг, 800 кг по цене 18 руб/кг, 1300 кг по цене 20 руб/кг, муки - 10 кг по цене 6 руб/кг, 170 кг по цене 8 руб/кг.

В бухгалтерском учете ОАО "Сладкий мир" в марте 2009 г. будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено поступление сахарного песка        
(1000 кг x 18 руб/кг + 1500 кг x 20 руб/кг)
 10-1-1 
   60   
  48 000  
Отражено поступление муки                   
(200 кг x 8 руб/кг)
 10-1-1 
   60   
   1 600  
Отражены расходы, связанные с доставкой     
сырья
 10-1-2 
   60   
   8 000  
Отпущен на производство сахарный песок      
(80 кг x 17 руб/кг + 800 кг x 18 руб/кг +
1300 кг x 20 руб/кг)
   20   
 10-1-1 
  41 760  
Списаны на затраты ТЗР, относящиеся к сырью,
отпущенному на производство
   20   
 10-1-2 
   6 794  

Порядок определения ТЗР, относящихся к сырью, отпущенному на производство, представим в виде таблицы.

 N 
п/п
     Содержание    
  Договорная стоимость  
приобретенного сырья,
руб.
     Сумма ТЗР, руб.    
 1 
Остаток по         
состоянию на
01.03.2009
          1 420         
(80 кг x 17 руб/кг +
10 кг x 6 руб/кг)
            300         
 2 
Поступило в марте  
2009 г.
         49 600         
(48 000 + 1600) руб.
          8 000         
 3 
Итого (п. 1 + п. 2)
         51 020         
          8 300         
 4 
Процент ТЗР        
         16,2681        
(8300 руб. /
51 020 руб. x 100)
 5 
Списано в марте    
2009 г.
         41 760         
          6 794         
(41 760 руб. x 16,2681%)
 6 
Остаток по         
состоянию на
01.04.2009
(п. 3 - п. 5)
          9 260         
          1 506         

Средняя себестоимость

Согласно п. 18 ПБУ 5/01 и п. 75 Методических указаний оценка материалов по средней себестоимости приобретения производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Средняя себестоимость приобретения материалов рассчитывается следующим образом:

                        Остаток материалов на     Поступление материалов в
Средняя начало месяца, руб. + течение месяца, руб.
себестоимость = ---------------------------------------------------
приобретения Количество оставшихся + Количество поступивших
материалов материалов на начало материалов в течение месяца
месяца

Использование способа оценки списанных материалов по средней себестоимости может осуществляться одним из двух вариантов: путем взвешенной или скользящей оценки (п. 78 Методических указаний).

Взвешенная оценка

При выборе этого варианта оценки средней себестоимости ориентируются на среднемесячную фактическую себестоимость, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и поступивших за месяц (отчетный период). Следовательно, определить себестоимость сырья, отпущенного на производство, можно только в конце отчетного периода (соответствующего месяца) после подсчета месячных оборотов, что может вызвать определенные неудобства.

Пример 2. ООО "Крошка" согласно принятой учетной политике для бухгалтерского учета списывает муку, используемую в качестве сырья, по средней себестоимости методом взвешенной оценки.

----T----------------------T------------T-------------------T-------------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма, руб. ¦
¦п/п¦ ¦ кг ¦себестоимость, руб.¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 1 ¦Остаток муки по ¦ 200 ¦ 9 ¦ 1 800 ¦
¦ ¦состоянию на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.04.2009 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 2 ¦Поступила мука от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поставщиков: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 6 апреля 2009 г.; ¦ 1 200 ¦ 9 ¦ 10 800 ¦
¦ ¦- 15 апреля 2009 г.; ¦ 2 050 ¦ 12 ¦ 24 600 ¦
¦ ¦- 29 апреля 2009 г. ¦ 900 ¦ 11 ¦ 9 000 ¦
¦ ¦Итого поступило в ¦ 4 150 ¦ - ¦ 45 300 ¦
¦ ¦апреле 2009 г. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 3 ¦Отпущено муки на ¦ 4 000 ¦ - ¦ X ¦
¦ ¦производство в апреле ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 4 ¦Остаток муки по ¦ 350 ¦ X ¦ X ¦
¦ ¦состоянию на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.05.2009 ¦ ¦ ¦ ¦
L---+----------------------+------------+-------------------+--------------

Среднемесячная фактическая себестоимость муки в апреле 2009 г. составляет 10,83 руб. ((1800 + 45 300) руб. / (200 + 4150) кг). Общая себестоимость муки, отпущенной на производство в этом же месяце, равна 43 310 руб. (4000 кг x 10,83 руб.). По состоянию на 01.04.2009 остаток муки составляет 3790 руб. (1800 + 45 300 - 43 310). Проверка: 350 кг x 10,83 руб. = 3790 руб. Подставим в таблицу недостающие данные.

 N 
п/п
  Содержание операции 
 Количество,
кг
     Стоимость     
приобретения, руб.
 Сумма, руб. 
                                   ...                                   
3  
Отпущено муки на      
производство в апреле
2009 г.
    4 000   
         -         
    43 310   
4  
Остаток муки по       
состоянию на
01.05.2009
      350   
       10,83       
     3 790   

В бухгалтерском учете ООО "Крошка" движение муки будет отражено следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                06.04.2009                               
Отражено поступление муки от поставщика     
  10-1  
   60   
  10 800  
                                15.04.2009                               
Отражено поступление муки от поставщика     
  10-1  
   60   
  24 600  
                                29.04.2009                               
Отражено поступление муки от поставщика     
  10-1  
   60   
   9 900  
                                30.04.2009                               
Отпущена на производство мука               
   20   
  10-1  
  43 310  

Скользящая оценка

Выбор данного варианта оценки материалов предполагает, что предприятие пищевой промышленности среднюю себестоимость материалов будет определять в момент отпуска материала исходя из количества и стоимости материалов на начало месяца и поступивших до момента отпуска. При использовании этого варианта не придется ждать окончания месяца, чтобы исчислить себестоимость списанного материала. Учтите, применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Мука, используемая в качестве сырья, списывается по средней себестоимости методом скользящей оценки. В апреле 2009 г. на производство отпущено 4000 кг муки, из них 1000 кг - 7 апреля, 2200 кг - 16 апреля, 800 кг - 30 апреля.

 N 
п/п
  Содержание операции 
 Количество,
кг
    Фактическая    
себестоимость, руб.
 Сумма, руб. 
 1 
Остаток муки по       
состоянию на
01.04.2009
      200   
         9         
     1 800   
 2 
Поступила мука от     
поставщика 06.04.2009
    1 200   
         9         
    10 800   
 3 
Отпущена мука на      
производство
07.04.2009
    1 000   
         -         
      X      
 4 
Поступила мука от     
поставщика 15.04.2009
    2 050   
         12        
    24 600   
 5 
Отпущена мука на      
производство
16.04.2009
    2 200   
         -         
      X      
 6 
Поступила мука на     
производство
29.04.2009
      900   
         11        
     9 900   
 7 
Отпущена мука на      
производство
30.04.2009
      800   
         -         
      X      
 8 
Остаток муки по       
состоянию на
01.05.2009
      350   
         X         
      X      

Средняя себестоимость муки за период с 1 по 7 апреля 2009 г. составляет 9 руб. ((1800 + 10 800) руб. / (200 + 1200) кг). Общая себестоимость муки, отпущенной на производство 07.04.2009, равна 9000 руб. (1000 кг x 9 руб.).

Средняя себестоимость муки за период с 1 по 16 апреля 2009 г. составляет 11,51 руб. ((1800 + 10 800 - 9000 + 24 600) руб. / (200 + 1200 - 1000 + 2050) кг). Общая себестоимость муки, отпущенной на производство 16.04.2009, равна 25 322 руб. (2200 кг x 11,51 руб.).

Средняя себестоимость муки за период с 1 по 30 апреля 2009 г. составляет 11,11 руб. ((1800 + 10 800 - 9000 + 24 600 - 25 322 + 9900) руб. / (200 + 1200 - 1000 + 2050 - 2200 + 900) кг). Общая себестоимость муки, отпущенной на производство 30.04.2009, равна 8889 руб. (800 кг x 11,11 руб.).

Подставим в нашу таблицу недостающие данные.

 N 
п/п
  Содержание операции 
 Количество,
кг
    Фактическая    
себестоимость, руб.
 Сумма, руб. 
                                   ...                                   
 3 
Отпущена мука на      
производство
07.04.2009
    1 000   
         -         
     9 000   
                                   ...                                   
 5 
Отпущена мука на      
производство
16.04.2009
    2 200   
         -         
    25 322   
                                   ...                                   
 7 
Отпущена мука на      
производство
30.04.2009
      800   
         -         
     8 889   
 8 
Остаток муки по       
состоянию на
01.05.2009
      350   
       11,11       
     3 889   

Способ ФИФО

Согласно п. 19 ПБУ 5/01 данный способ основан на допущении, что МПЗ будут использоваться в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Это означает, что запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Получается: оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Как и при использовании оценки по средней себестоимости, при применении способа ФИФО себестоимость можно рассчитать методом взвешенной или скользящей оценки.

Пример 4. ООО "Крошка" в соответствии с принятой учетной политикой для бухгалтерского учета списывает муку по себестоимости первых по времени приобретения материалов методом взвешенной оценки. Остальные данные возьмем из примера 2.

----T----------------------T------------T-------------------T-------------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Количество,¦ Фактическая ¦ Сумма, руб. ¦
¦п/п¦ ¦ кг ¦себестоимость, руб.¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 1 ¦Остаток муки по ¦ 200 ¦ 9 ¦ 1 800 ¦
¦ ¦состоянию на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.04.2009 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 2 ¦Поступила мука от ¦ ¦ ¦ 10 800 ¦
¦ ¦поставщиков: ¦ ¦ ¦ 24 600 ¦
¦ ¦- 6 апреля 2009 г.; ¦ 1 200 ¦ 9 ¦ 9 900 ¦
¦ ¦- 15 апреля 2009 г.; ¦ 2 050 ¦ 12 ¦ 45 300 ¦
¦ ¦- 29 апреля 2009 г. ¦ 900 ¦ 11 ¦ ¦
¦ ¦Итого поступило в ¦ 4 150 ¦ - ¦ ¦
¦ ¦апреле 2009 г. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 3 ¦Отпущена мука на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производство в апреле ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г.: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- по цене остатка на ¦ 200 ¦ 9 ¦ 1 800 ¦
¦ ¦начало месяца; ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- по цене товаров, ¦ 1 200 ¦ 9 ¦ 10 800 ¦
¦ ¦поступивших 6 апреля ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г.; ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- по цене товаров, ¦ 2 050 ¦ 12 ¦ 24 600 ¦
¦ ¦поступивших 15 апреля ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г.; ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- по цене товаров, ¦ 550 ¦ 11 ¦ 6 050 ¦
¦ ¦поступивших 29 апреля ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Итого отпущено муки на¦ 4 000 ¦ 10,81 ¦ 43 250 ¦
¦ ¦производство в апреле ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2009 г. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------------+-------------------+-------------+
¦ 4 ¦Остаток муки по ¦ 350 ¦ 11 ¦ 3 850 ¦
¦ ¦состоянию на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦01.05.2009 ¦ ¦ ¦ ¦
L---+----------------------+------------+-------------------+--------------

В п. 3 расчета показана последовательность списания муки. В первую очередь списывается остаток муки на начало месяца (по состоянию на 01.04.2009), затем - апрельские поступления: сначала поступившие 6-го числа, затем - 15-го и т.д., пока не набирается общее количество, подлежащее списанию в апреле (4000 кг). Из поступлений 29 апреля взято только 550 кг - столько, сколько нужно для того, чтобы в итоге получилось 4000 кг.

Предприятие пищевой промышленности может использовать материалы не только для производства, но и для управленческих нужд или продать их на сторону. Как в этом случае определить себестоимость материалов при использовании способа ФИФО?

Пример 5. Изменим условия примера 4. В апреле 2009 г. на производство была отпущена мука в количестве 3800 кг, 200 кг было продано сторонней организации.

Себестоимость муки, отпущенной в апреле 2009 г. на производство, составляет 41 088 руб. (3800 кг x 10,81 руб.), реализованной - 2162 руб. (200 кг x 10,81 руб.).

Остановимся еще на одном моменте. В Методических указаниях предусмотрено, что стоимость отпущенных (списываемых) материалов по способу ФИФО может определяться упрощенно, расчетным способом. Для этого вначале устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц (остаток материалов в руб.), а остальная сумма списывается в отчетном месяце.

Пример 6. Изменим условия примера 4. ООО "Крошка" производит оценку муки по способу ФИФО упрощенно.

 N 
п/п
  Содержание операции 
 Количество,
кг
    Фактическая    
себестоимость, руб.
 Сумма, руб. 
 1 
Остаток муки по       
состоянию на
01.04.2009
      200   
          9        
     1 800   
 2 
Остаток муки по       
состоянию на
01.05.2008
      350   
         11        
     3 850   
 3 
Поступила мука от     
поставщиков в апреле
2009 г.
    4 150   
         -         
    45 300   
 4 
Отпущена мука на      
производство в апреле
2009 г.
    2 000   
         -         
    43 250   

Стоимость муки, отпущенной в апреле 2009 г. на производство, определена расчетным путем: (1800 + 45 300 - 3850) руб.

Заключение

Итак, предприятие пищевой промышленности может выбрать только один способ оценки материалов либо установить для каждой группы (вида) МПЗ свой метод. Естественно, для упрощения организации учета выгоднее первый вариант. Далее нужно определиться: какой именно метод лучше выбрать. Способ оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы, как мы указывали в самом начале, навряд ли подойдет предприятию пищевой промышленности с учетом широкого ассортимента номенклатуры материалов (сырья), которые числятся у него на балансе. Оно вполне может выбрать метод ФИФО, помня о допущении, которое при этом действует: в производство отпускаются материалы в той же последовательности, что и приобретены. Что касается метода средней себестоимости, то он, пожалуй, наиболее приемлемый, поскольку наиболее прост в применении. Если выбор падет на этот метод или метод ФИФО, предприятие пищевой промышленности также должно определиться с тем, в какой момент будет производиться оценка списываемых материалов: в конце отчетного периода (месяца) (взвешенная оценка) или в момент отпуска материалов (скользящая оценка).

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"