Мудрый Экономист

Вычеты по НДС по капитальным вложениям

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 9

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ с 2006 г. существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС как при строительстве объектов подрядным способом, так и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Несмотря на то что прошло уже более трех лет, налоговые органы продолжают совершать ошибки при выездных и камеральных проверках при определении момента возникновения вычета по НДС по капитальным вложениям. Разобраться в новых правилах и определить налоговую базу по НДС поможет данная статья.

Капитальное строительство по своей воспроизводственной структуре представлено строительством новых объектов, а также расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих организаций. К новому строительству относится строительство комплекса объектов вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений на новых площадках в целях создания дополнительной производственной мощности. Реконструкция действующих предприятий предполагает:

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков путем внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. При техническом перевооружении допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий и другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования.

В зависимости от того, ведется строительство собственными силами застройщика или он привлекает для этого сторонние специализированные строительные, монтажные и иные организации строительного профиля, различают три способа строительства:

У каждого способа строительства возникают свои особенности при исчислении НДС и применении вычетов из бюджета.

Подрядный способ

С 1 января 2006 г. при проведении строительно-монтажных работ подрядным способом для организации, являющейся заказчиком, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:

Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных организацией работ.

В бухгалтерском учете работы (товары, услуги) принимаются на учет при наличии соответствующих первичных документов. Для приемки строительно-монтажных работ предусмотрены типовые формы первичных документов: акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2 <1>), справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3 <1>). Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ). Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком (Письмо Минфина России от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52).

<1> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

Пример 1. Организация в ноябре 2008 г. заключила договор строительного подряда со специализированной фирмой на строительство здания гаража. Сметная стоимость работ по договору составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). В договоре предусмотрена ежемесячная поэтапная сдача работ с выставлением счета-фактуры:

Оплата работ производится по мере подписания акта по форме N КС-2. В бухгалтерском учете организации ежемесячно будут делаться проводки на соответствующие суммы по выполненным работам. Например, в ноябре будут сделаны записи:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство здания гаража" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 847 458 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по строительству здания гаража" К 60 - 152 542 руб. - выделен НДС;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 19 - 152 542 руб. - принят к вычету из бюджета НДС;

Д 60 К 51 "Расчетные счета" - 1 000 000 руб. - произведена оплата выполненных работ.

Таким образом, чтобы у организации возникло право на налоговый вычет по мере принятия работ к учету, необходимо в договорах строительного подряда предусмотреть поэтапную сдачу работ, получить подписанный акт о приемке выполненных работ и надлежаще оформленный счет-фактуру. Следовательно, право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, зависит от порядка принятия работ (выполненных подрядными организациями) к учету, а не от факта завершения строительства и ввода в эксплуатацию, как это было до 2006 г.

Хозяйственный способ

При проведении СМР хозяйственным способом у организации, являющейся одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением СМР для собственного потребления. При этом НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства, а на последнее число каждого налогового периода исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будут происходить в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как ранее.

В Налоговом кодексе РФ не дано определение понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Однако исходя из положений иных документов к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, произведенные для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 22 Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" <1>). Кроме того, Минфин России в Письме от 23 сентября 2008 г. N 03-07-10/09 указал, что если организация, строящая объект, не заключает договор строительного подряда, и соответственно, заказчик на выполнение работ у нее отсутствует, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении СМР для собственного потребления.

<1> Утверждены Постановлением Росстата от 14 января 2008 г. N 2.

Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

Когда СМР не носят капитального характера, а именно не связаны с созданием новых объектов основных средств и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся объектов, а, например, произведены в связи с текущим ремонтом, объекта налогообложения по НДС не возникает (Письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91).

Пример 2. В январе 2009 г. организация начала строительство пристройки склада хозяйственным способом. На строительство склада израсходовано:

Общая сумма затрат на пристройку составила 941 000 руб. Уплаченные суммы НДС за строительные материалы (96 480 руб.) поставщику не возмещены из бюджета.

В феврале строительство пристройки склада было завершено и он был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

В январе 2009 г.:

Д 08, субсчет "Строительство здания склада", К 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 512 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;

Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", К 68 - 92 160 руб. (512 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.

В феврале 2009 г.:

Д 08, субсчет "Строительство здания склада", К 02, 10, 69, 70 - 429 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;

Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", К 68 - 77 220 руб. (429 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.

Организации, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету НДС:

На основании этого бухгалтер сделал следующую запись:

Д 68 К 19, субсчет "НДС по строительным материалам" - 265 860 руб. (92 160 руб. + 77 220 руб. + 96 480 руб.) - принят к вычету из бюджета НДС.

В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ определено, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены организацией по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. А значит, налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде. Подтверждением такого вывода является Письмо ФНС России от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/216@.

Для собственного потребления могут строиться объекты не только производственного, но и непроизводственного назначения. При строительстве для собственного потребления объекта непроизводственного назначения (т.е. объекта, амортизация по которому не будет учитываться при исчислении налога на прибыль) сумма НДС на весь объем СМР начисляется в общеустановленном порядке согласно ст. 146 НК РФ. При этом вычеты предоставляются только по материалам (работам, услугам), использованным в ходе строительства объекта непроизводственного назначения на основании п. 6 ст. 171 Кодекса, а остальная часть исчисленной суммы НДС по всему объекту относится на стоимость построенного объекта. Об этом говорится в Письме МНС России от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16. Если по материалам (работам, услугам), использованным при строительстве объекта непроизводственного назначения, ранее был произведен вычет из бюджета, то сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект введен в эксплуатацию (Письмо ФНС России от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/216@).

Смешанный способ

В гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ выполняется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций. По мнению финансовых, налоговых и ряда судебных органов, налоговую базу при выполнении СМР смешанным способом следует определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные как собственными силами, так и привлеченными подрядными организациями (Постановление ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф09-2168/07-С2, Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01, УФНС России по г. Москве от 3 октября 2006 г. N 19-11/86925).

Большинство же арбитражных судов считают, что в рассматриваемом случае в налоговой базе не должны учитываться работы, выполненные подрядными организациями. По мнению судов, выполнение СМР подрядными организациями не влечет за собой возникновения объекта налогообложения у организации-заказчика, так как у нее возникают не операции по выполнению СМР, а операции по приобретению работ (Постановления ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. N Ф09-2879/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), от 17 мая 2006 г. N Ф04-2743/2006(22512-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2005 г. N А56-19358/04).

Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признал не соответствующим НК РФ Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в той части, в которой оно разъясняет порядок определения налоговой базы при выполнении СМР смешанным способом. Суд указал, что налоговая база в данном случае не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Значит, объекта налогообложения при выполнении СМР смешанным способом в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает. Поэтому при таком способе строительства организация-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Это исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Пример 3. Организация ведет строительство объекта смешанным способом. В марте 2009 г. произведены следующие затраты на строительство:

Для выполнения отдельных работ была привлечена сторонняя организация. Стоимость принятых к оплате подрядных работ, выполненных подрядчиком, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 10, субсчет "Строительные материалы", К 60 - 2 000 000 руб. - приняты к учету приобретенные строительные материалы;

Д 19, субсчет "НДС по строительным материалам", К 60 - 360 000 руб. - выделен НДС;

Д 68 К 19, субсчет "НДС по строительным материалам" - 360 000 руб. - принят к вычету НДС из бюджета;

Д 08, субсчет "Строительство объекта", К 02, 10, 70 - 2 750 000 руб. (50 000 руб. + 2 000 000 руб. + 700 000 руб.) - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;

Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", К 68 - 495 000 руб. (2 750 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления;

Д 68 К 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления" - 495 000 руб. - принят к вычету НДС.

В.В.Земсков

Д. э. н.,

аудитор