Мудрый Экономист

Доходы и расходы в иностранной валюте

"Упрощенка", 2009, N 5

Даже для опытных бухгалтеров налоговый учет операций в иностранной валюте бывает труден. Разберем вопросы, которые возникают чаще всего.

Как отражать финансовые результаты, выраженные в иностранной валюте, говорится в п. 3 ст. 346.18 НК РФ. Правда, крайне лаконично. Указано лишь, что после перевода в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов или осуществления расходов, их учет производится по общим правилам. Достаточно ли этой формулировки? Да, только стоит быть внимательнее при выполнении учетных операций.

Поступление валюты на расчетный счет

Казалось, признавать при упрощенной системе доходы несложно и денежные единицы особой роли не играют. Главное, перевести их в рубли по правильному курсу. Схема простейшая: поступила сумма - сделали запись в Книге учета. Тем не менее и здесь появляются ошибки. Посмотрим, какие же.

Пересчет по внутреннему курсу

В Налоговом кодексе четко обозначено, что доходы в иностранной валюте учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ. Но иногда самое важное как раз и упускается.

Пример 1. ООО "Синтия" - торговая организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы". Цены на реализуемые товары устанавливаются в условных единицах (долларах), а оплата обычно происходит в рублях по внутреннему курсу магазина. В мае 2009 г. товар был реализован зарубежному покупателю, который 14 мая перевел на расчетный счет магазина 18 400 долл. США. Внутренний курс в этот день составлял 34,8000 руб/долл. США. Исходя из данного соотношения, бухгалтер пересчитал сумму в рубли. Получилось 640 320 руб. (18 400 долл. США x 34,8000 руб/долл. США), которые 14 мая и были отражены в доходах. Правильно ли это, если курс доллара ЦБ РФ на 14 мая составлял 33,9500 руб/долл. США (цифры условные)?

Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли не по внутреннему курсу, а по установленному Центробанком на текущий день. Значит, бухгалтер магазина неверно учел доходы: 14 мая следовало отразить не 640 320 руб., а 624 680 руб. (18 400 долл. США x 33,9500 руб/долл. США). Из-за этой ошибки налоговая база за полугодие окажется завышенной на 15 640 руб. (640 320 руб. - 624 680 руб.), а налог переплаченным на 938 руб. (15 640 руб. x 6%). И хотя санкций за переплату налога законодательством не предусмотрено, тратить деньги напрасно ни к чему.

На заметку. Не забудьте о курсовой разнице

В соответствии с п. 3 ст. 346.17 НК РФ если требование в договоре выражено в условных денежных единицах, а оплата происходит в рублях, то суммовую разницу ни в доходах, ни в расходах "упрощенцы" не учитывают. Однако производя валютные операции, располагая деньгами (имуществом) либо имея обязательства в иностранной валюте, курсовые разницы отражать уже придется. Это следует из п. п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ (ссылка на ст. 250 дана в п. 1 ст. 346.15 НК РФ), согласно которым при упрощенной системе в налоговую базу включаются внереализационные доходы, представляющие собой курсовую разницу. Она бывает двух видов. Первая возникает при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, отличному от установленного ЦБ РФ, вторая - при переоценке, проводимой в связи с изменением курса Центробанка. Кроме того, при объекте налогообложения "доходы минус расходы" можно отнести на расходы курсовую разницу, правда, только одну (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - образующуюся при переоценке имущества или обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Курс ЦБ РФ, использованный не на ту дату

Кассовый метод учета, применяемый при упрощенной системе, обязывает отражать доходы в день поступления денежных сумм (имущества). В п. 3 ст. 346.18 НК РФ опять же подтверждено, что доходы в иностранной валюте нужно переводить в рубли на дату получения. При пересчете выручки на другую дату, пусть и по курсу, установленному ЦБ РФ, не только нарушается принцип кассового метода, но и может оказаться неверным ее размер.

Пример 2. ЗАО "Сапфир" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 25 мая 2009 г. общество получило за товары от иностранного покупателя 15 300 евро. Бухгалтер включил выручку в доходы в последний день отчетного периода, пересчитав ее по курсу ЦБ РФ на 30 июня 2009 г. - 45,6879 руб/евро. К чему это привело, если на 25 мая курс ЦБ РФ составлял 45,8450 руб/евро (значения произвольные)?

При упрощенной системе доходы отражаются в день получения денег или имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а не в последний день отчетного периода. Если доходы выражены в иностранной валюте, следует воспользоваться курсом, принятым на дату учета. Следовательно, 25 мая 2009 г. бухгалтер должен был зафиксировать доходы в размере 701 428,5 руб. (15 300 евро x 45,8450 руб/евро). Он сделал это 30 июня, и учтенная сумма составила 699 024,87 руб. (15 300 евро x 45,6879 руб/евро). То есть доходы отражены позже, чем нужно, а налоговая база за полугодие занижена на 2403,63 руб. (701 428,5 руб. - 699 024,87 руб.). Если общество уплачивает налог по максимальной ставке 15%, то налог окажется недоплаченным на 361 руб. (2403,63 руб. x 15%). Деньги небольшие, но могут последовать санкции, предусмотренные в ст. 122 НК РФ.

Примечание. Для "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" региональные власти могут утверждать ставки от 5 до 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Выплаты в иностранной валюте

Трудность в учете расходов, оплаченных в иностранной валюте, связана с определением дня, за который берется курс ЦБ РФ. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ курс должен соответствовать дню их осуществления. Однако при упрощенной системе только осуществить недостаточно. Расходы нужно обязательно оплатить (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а в некоторых случаях выполнить дополнительные условия.

Получается, даты осуществления и учета далеко не всегда совпадают. Естественно, валютные курсы ЦБ РФ, которые приходятся на эти даты, тоже могут различаться.

Примечание. Так, для списания расходов за купленный товар его нужно оплатить и реализовать (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Курс, использованный на дату оплаты

Ошибки из-за изменения курса наиболее вероятны, когда расходы оплачиваются и осуществляются не в один и тот же день.

Пример 3. ООО "Перфект" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 12 мая 2009 г. общество уплатило аванс за поставку импортного сырья - 10 000 евро. 18 мая сырье стоимостью 9800 евро было получено и передано в производство. Бухгалтер пересчитал расходы по курсу 44,8546 руб/евро, установленному ЦБ РФ на 12 мая, а отразил их 18 мая. Правильно ли будет определена налоговая база за полугодие, если на 18 мая курс ЦБ РФ составлял 44,3520 руб/евро (значения курса условные)?

Расходы на покупку осуществлены 18 мая, когда сырье отправили на склад, а 12 мая они были только оплачены, причем авансом. Следовательно, для пересчета требовалось знать курс ЦБ РФ на 18 мая, и материальные расходы должны были составить 434 649,6 руб. (9800 евро x 44,3520 руб/евро). Однако бухгалтер воспользовался курсом на 12 мая, из-за чего налоговая база уменьшилась на 439 575,08 руб. (9800 евро x 44,8546 руб/евро). Если все так и оставить, налоговая база за полугодие будет занижена на 4925,48 руб. (439 575,08 руб. - 434 649,6 руб.), а налог недоплачен на 739 руб. (4925,48 руб. x 15%).

Примечание. Величина недоплаты определена на основании того, что ООО "Перфект" уплачивает налог по максимальной ставке 15%. Если налоговая ставка снижена региональными властями, недоплата окажется меньше.

Пример 4. ЗАО "Криста" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В регионе, где зарегистрировано общество, дифференцированные налоговые ставки не введены. Для реализации своей продукции ЗАО "Криста" прибегло к услугам иностранной посреднической фирмы, заключив с ней договор комиссии. Отчет был подписан 15 мая, а 18 мая комиссионеру уплатили вознаграждение, равное 3000 евро. Бухгалтер общества пересчитал сумму по курсу на 18 мая и в этот же день учел расходы на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. К чему это приведет, если предположить, что курс ЦБ РФ на 15 мая - 44,5426 руб/евро, а на 18 мая - 44,8950 руб/евро?

Комиссионер отчитался за выполненную работу 15 мая, значит, в этот день расходы можно назвать осуществленными. И хотя учесть их удастся только после оплаты - 18 мая, определять рублевую стоимость услуг необходимо по курсу, установленному ЦБ РФ именно на 15 мая. Расходы, которые был вправе отразить бухгалтер, составляют 133 627,8 руб. (3000 евро x 44,5426 руб/евро). Однако, воспользовавшись курсом на 18 мая, он учел 134 685 руб. (3000 евро x 44,8950 руб/евро). Из-за ошибки налоговая база занижена на 1057,2 руб. (134 685 руб. - 133 627,8 руб.) и налог будет недоплачен на 159 руб. (1057,2 руб. x 15%).

Учет товаров, приобретенных за иностранную валюту

Уже упоминалось, что учет всех видов расходов возможен при двух условиях - осуществлении и оплате. А для отражения стоимости купленных товаров нужна и реализация (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но если за товар заплачено валютой, когда считать расходы осуществленными? Иначе говоря, за какой день должен быть валютный курс ЦБ РФ? Очевидно, день оприходования товара на склад - именно тогда подтверждается факт покупки. Реализация же свидетельствует о том, что выполнено одно из условий списания стоимости товара.

Пример 5. ООО "Престо" занимается оптовой торговлей. Общество применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 29 апреля 2009 г. оно приобрело и оприходовало на склад партию товаров стоимостью 56 000 евро. С иностранным партнером полностью рассчитались авансом 24 апреля 2009 г. Часть товаров из этой партии покупной стоимостью 20 000 евро реализовали 5 мая, оставшуюся часть - 25 мая. Покупную стоимость товаров бухгалтер включил в расходы 5 и 25 мая, пересчитав в рубли по курсу ЦБ РФ на эти дни. Как это повлияет на налоговый учет, если курс ЦБ РФ на 29 апреля был равен 44,1526 руб/евро, на 5 мая - 44,8425 руб/евро, а на 25 мая - 44,6416 руб/евро (значения произвольные)?

Расходы, оплаченные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату осуществления. Для ООО "Престо" это 29 апреля, когда товары были приобретены. На эту дату и следовало брать курс. Тогда 5 мая расходы составили бы 883 052 руб. (20 000 евро x 44,1526 руб/евро), а 25 мая - 1 589 493,6 руб. [(56 000 евро - 20 000 евро) x 44,1526 руб/евро]. Всего 2 472 545,6 руб. (883 052 руб. + 1 589 493,6 руб.). Соответствующие записи в Книге учета представлены в табл. 1.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Престо" за II квартал 2009 года

 N 
п/п
 Дата и номер
первичного
документа
     Содержание     
операции
     Доходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
     Расходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
 1 
      2      
          3         
        4       
        5        
...
     ...     
         ...        
       ...      
       ...       
184
Бухгалтерская
справка N 94
от 05.05.2009
Учтена в расходах   
стоимость покупных
товаров
        -       
     883 052     
...
     ...     
         ...        
       ...      
       ...       
218
Бухгалтерская
справка N 106
от 25.05.2009
Учтена в расходах   
стоимость покупных
товаров
        -       
   1 589 493,6   
...
     ...     
         ...        
       ...      
       ...       

Выясним, какие расходы отразил бухгалтер, определяя стоимость товаров по курсу ЦБ РФ на дату налогового учета. 5 мая расходы были уменьшены на 896 850 руб. (20 000 евро x 44,8425 руб/евро), а 25 мая - на 1 607 097,6 руб. [(56 000 евро - 20 000 евро) x 44,6416 руб/евро]. В общей сумме - на 2 503 947,6 руб. (896 850 руб. + 1 607 097,6 руб.). Из-за неточного курса налоговая база за полугодие 2009 г. оказалась заниженной на 31 402 руб. (2 503 947,6 руб. - 2 472 545,6 руб.), а налог, если его ставка равна 15%, - на 4710 руб. (31 402 руб. x 15%).

Учет основных средств, купленных за иностранную валюту

Вопрос по сути тот же: когда расходы считать осуществленными? Сразу после покупки и оприходования объекта нельзя, так как он еще является не основным средством, а капиталовложением. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе состав основных средств формируется по правилам гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми объект признается основным средством после ввода в эксплуатацию. Таким образом, дата начала использования имущества и принимается за день осуществления расходов. Если объект приобретен за валюту, для пересчета цены понадобится курс, установленный ЦБ РФ на этот день.

Примечание. Если объект необходимо регистрировать, он причисляется к основным средствам после подачи документов в регистрирующие органы (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Пример 6. ООО "Персефона" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 24 апреля общество приобрело за границей конвейер для производства мороженого за 118 000 долл. США. С поставщиком полностью рассчитались 27 апреля, а 6 мая линию смонтировали и ввели в эксплуатацию. Стоимость оборудования, переведенная в рубли по курсу на 24 апреля, была отражена в разд. 2 Книги учета 6 мая. Как это скажется на налоговой базе, если курс доллара США на 24 апреля, установленный ЦБ РФ, равен 33,8425 руб/долл. США, а на 6 мая - 33,1521 руб/долл. США (значения условные)?

Оборудование включено в состав основных средств 6 мая, с первого дня эксплуатации. Поэтому стоимость, по которой его следовало принять к учету, составляет 3 911 947,8 руб. (118 000 долл. США x 33,1521 руб/долл. США). У бухгалтера же, вычислявшего по курсу на дату покупки, стоимость получилась равной 3 993 415 руб. (118 000 долл. США x 33,8425 руб/долл. США).

Напомним, что при УСН расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных (построенных, изготовленных) при этом режиме, учитываются равными долями в течение кварталов, оставшихся до конца налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Конвейер приняли к учету во II квартале и должны списать его стоимость тремя частями - 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если ошибка не будет исправлена, налоговая база за полугодие окажется заниженной на 27 155,73 руб. [(3 993 415 руб. - 3 911 947,8 руб.) : 3 квартала], а за 2009 г. - на 81 467,2 руб. (3 993 415 руб. - 3 911 947,8 руб.).

Списание задолженностей, выраженных в иностранной валюте

Порядок учета зависит от вида задолженности. Когда списывается дебиторская задолженность, ни доходов, ни расходов не возникает. Причем не важно, в какой валюте (долг может остаться и за российским, и за иностранным покупателем или заказчиком). При упрощенной системе учитываются только полученные деньги или имущество (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если же ни того, ни другого не поступило, то о каких доходах можно говорить. Конечно, в этом случае не будет и расходов.

Иное дело невостребованная кредиторская задолженность. Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" отражают в налоговой базе доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). К последним относится кредиторская задолженность, которую списывают по истечении срока исковой давности или по другой причине (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Осталось разобраться с валютным курсом. Ответ подскажет все то же общее правило (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Доход в иностранной валюте пересчитывается по курсу ЦБ РФ, принятому на дату получения дохода. Для невостребованной кредиторской задолженности такой датой является момент списания.

Пример 7. С 2005 г. ООО "Кверт" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". 26 апреля 2006 г. общество приобрело импортное оборудование стоимостью 152 000 евро, перечислив аванс в размере 145 000 евро. Остальное следовало уплатить до 5 мая 2006 г., но банковский счет поставщика оказался закрытым, а с ним самим связаться не удалось. Срок исковой давности по кредиторской задолженности истек, и 5 мая 2009 г. бухгалтер ООО "Кверт" списал 7000 евро, пересчитав по курсу, введенному ЦБ РФ на 26 апреля 2006 г. Как это повлияло на налоговую базу, если 26 апреля 2009 г. курс составил 33,9596 руб/евро, а 5 мая - 44,8415 руб/евро (значения условные)?

Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы в иностранной валюте переводятся в рубли по курсу на дату получения. В нашем случае это 5 мая 2009 г. - следующий день после завершения срока исковой давности, когда кредиторскую задолженность можно списать как невостребованную. Значит, внереализационный доход следовало отразить в сумме 313 890,5 руб. (7000 евро x 44,8415 руб/евро). Как должна выглядеть Книга учета доходов и расходов, показано в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Кверт" за II квартал 2009 года

 N 
п/п
 Дата и номер
первичного
документа
     Содержание     
операции
     Доходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
     Расходы,    
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
 1 
      2      
          3         
        4       
        5        
...
     ...     
         ...        
       ...      
       ...       
219
Бухгалтерская
справка N 46
от 05.05.2009
Списана             
невостребованная
кредиторская
задолженность
    313 890,5   
        -        
...
     ...     
         ...        
       ...      
       ...       

При пересчете евро в рубли бухгалтер исходил из курса за 26 апреля 2006 г. и потому включил в доходы только 237 717,2 руб. (7000 евро x 33,9596 руб/евро). А так как с указанного дня курс евро значительно вырос, налоговая база за полугодие 2009 г. оказалась заниженной на 76 173,3 руб. (313 890,5 руб. - 237 717,2 руб.). Это повлечет недоплату единого налога в сумме 4570 руб. (76 173,3 руб. x 6%), за что в соответствии со ст. 122 НК РФ может быть наложен штраф.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"