Мудрый Экономист

Учет расчетов по депонентской задолженности

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 12

Согласно Современному экономическому словарю <1> депонирование - это передача денег и ценных бумаг на хранение в кредитные и другие учреждения. Например, когда работник не получает заработную плату, она остается на хранении в учреждении. Рассмотрим в статье, как долго учреждение вправе держать невыданные суммы заработной платы, стипендий на своем лицевом счете, как учитывать такие суммы и отчитываться по ним.

<1> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Б.В. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 2006.

Оформление кассовых операций по депонированию

Согласно п. 167 Инструкции N 157н <2> при оформлении кассовых операций учреждения должны руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

В соответствии с п. 9 Порядка ведения кассовых операций учреждения имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней (предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке.

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен (п. 18 Порядка ведения кассовых операций):

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано";

б) составить реестр депонированных сумм;

в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер N ___".

Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассиром в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм.

Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

Бухгалтерский учет депонентской задолженности

Согласно п. 270 Инструкции N 157н для учета сумм оплаты труда и стипендий, не полученных в установленный срок, предназначен счет 304 02 "Расчеты с депонентами". Учет операций по счету ведется в Журнале операций расчетов по оплате труда (ф. 0504071).

Аналитический учет депонированных сумм по оплате труда и стипендиям ведется в Книге (книгах) аналитического учета депонированной оплаты труда, денежного довольствия и стипендий (далее - Книга (ф. 0504048)) в разрезе получателей депонированных сумм и видов выплат. В частности, согласно Приказу Минфина России N 173н <3> Книга (ф. 0504048) предназначена для обобщения сведений о депонированных суммах раздельно по видам выплат: по оплате труда, денежному довольствию, стипендиям, пенсиям, пособиям, иным выплатам. Записи производятся по каждому депоненту, при необходимости - с указанием структурного подразделения учреждения. В группе граф "Отнесено на счет депонентов (кредит)" должны быть указаны месяц и год, в котором образовалась депонентская задолженность, номера платежных (расчетно-платежных) ведомостей и суммы депонированных выплат, а в группе граф "Выплачено (дебет)" против фамилии депонента записываются номер Расходного кассового ордера (ф. 0310002) и выплаченная сумма за соответствующий месяц. В случае выдачи депонированных сумм несколькими выплатами номера расходных кассовых ордеров отражаются в графе 7 через ";". В конце месяца в Книге (ф. 0504048) подводятся итоги по графам "Отнесено на счет депонентов (кредит)" и "Выплачено (дебет)" и выводится кредитовый остаток на начало следующего месяца.

<3> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

В соответствии с п. 107 Инструкции N 162н <4>, п. 138 Инструкции N 174н <5>, п. 165 Инструкции N 183н <6> операции по депонированию не полученных работниками учреждений (учащимися) в срок сумм заработной платы, выплат по оплате труда, пособий (стипендий) отражаются на основании Реестра депонированных сумм (ф. 0504047) и платежных (ф. 0504403) (расчетно-платежных (ф. 0504401)) ведомостей.

<4> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<6> Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Приведем корреспонденцию счетов по отражению депонированных сумм и их выдаче получателю:

Инструкция N 162н      
Инструкция N 174н      
Инструкция N 183
       Дебет     
   Кредит   
      Дебет     
   Кредит   
      Дебет     
    Кредит
                       Отнесение на депонент не полученных в срок сумм
 0 302 00 <*> 830
0 304 02 730
0 302 00 <*> 830
0 304 02 730
0 302 00 <*> 000
 0 304 02 000
                                 Выдача депонированных сумм
   0 304 02 830  
0 201 34 610
  0 304 02 830  
0 201 34 610
0 201 21 610
  0 304 02 000  
 0 201 34 000
0 201 21 000
<*> В разрезе счетов аналитического учета 302 11 "Расчеты по заработной плате", 302 12 "Расчеты по прочим выплатам", 302 13 "Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда", 302 62 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению", 302 63 "Расчеты по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления", 302 91 "Расчеты по прочим расходам".

Трудовым законодательством не установлен порядок обращения за выплатой депонированной заработной платы. Следовательно, сотрудник может обратиться за получением депонента как в устной, так и в письменной форме.

Пример. Спортивной школой за счет субсидии на выполнение государственного задания начислена заработная плата сотрудникам за август 2011 г. В кассу учреждения денежные средства поступили 6 сентября 2011 г. в размере 500 650 руб. Срок выплаты заработной платы - 3 дн. По истечении этого времени отнесены на депонент суммы неполученной заработной платы - 48 800 руб., в том числе: Иванова И.И. - 15 000 руб., Петровой Н.И. - 17 500 руб., Сидорова Н.П. - 16 300 руб. В октябре 2011 г. была выдана депонированная заработная плата Иванову И.И., в ноябре 2011 г. - Петровой Н.И. и Сидорову Н.П. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
                             Сентябрь 2011 г.                            
Поступили денежные средства в кассу 
учреждения
4 201 34 510
4 210 03 660
  500 650 
Выдана заработная плата             
4 302 11 830
4 201 34 610
  451 850 
Отнесена неполученная заработная    
плата на депонент
4 302 11 830
4 304 02 730
   48 800 
Сданы депонированные суммы на       
лицевой счет
4 210 03 560
4 201 34 610
   48 800 
Зачислены депонированные суммы на   
лицевой счет
4 201 11 510
4 210 03 660
   48 800 
                             Октябрь 2011 г.                             
Выдана депонированная заработная    
плата Иванову И.И.
4 304 02 830
4 201 34 610
   15 000 
                              Ноябрь 2011 г.                             
Выдана депонированная заработная    
плата Петровой Н.И., Сидорову Н.П.
4 304 02 830
4 201 34 610
   33 800 

Предположим, что с начала 2011 г. в учреждении не было депонированных сумм. Приведем образцы заполнения реестра депонированных сумм и Книги (ф. 0504048) ниже.

                              КНИГА
аналитического учета
депонированной заработной платы, денежного
довольствия и стипендий
-----------¬
¦ КОДЫ ¦
+----------+
Форма по ОКУД ¦ 0504048 ¦
+----------+
Дата открытия ¦09.09.2011¦
+----------+
Дата закрытия ¦ ¦
Спортивная школа N 4 +----------+
Учреждение --------------------------------------------- по ОКПО ¦ ¦
+----------+
Структурное подразделение ______________________________ ¦ ¦
+----------+
Единица измерения: руб. по ОКЕИ ¦ 383 ¦
L-----------
--------T------------T-----------------------------------TT--------------------------------------------------------------------------T-------
Табель-¦ Фамилия, ¦ Отнесено на счет депонентов ¦¦ Выплачено (дебет) ¦Ос-
ный ¦ имя, ¦ (кредит) ¦¦ ¦таток
номер ¦ отчество +-------T-------T------T------------++-------T----T----T----T----T---T----T----T----T-----T------T------T-------+-------
¦ ¦ месяц,¦платеж-¦ сумма¦ номер счетদномер ¦ян- ¦фев-¦март¦ап- ¦май¦июнь¦июль¦ав- ¦сен- ¦ок- ¦ноябрь¦де- ¦
¦ ¦ год ¦ная ¦ ¦ бухгал- ¦¦расход-¦варь¦раль¦ ¦рель¦ ¦ ¦ ¦густ¦тябрь¦тябрь ¦ ¦кабрь ¦
¦ ¦ ¦ведо- ¦ ¦ терского ¦¦ного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦мость ¦ ¦ учета ¦¦кассо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦вого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ордера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦12 ¦ 13 ¦ 14 ¦ 15 ¦ 16 ¦ 17 ¦ 18 ¦ 19 ¦ 20
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
016 ¦Иванов И.И. ¦09.2011¦ 55 ¦15 000¦4 304 02 830¦¦ 143 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦15 000¦ ¦ ¦ 0
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
020 ¦Петрова Н.И.¦09.2011¦ 55 ¦17 500¦4 304 02 830¦¦ 185 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 500¦ ¦ 0
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
033 ¦Сидоров Н.П.¦09.2011¦ 55 ¦16 300¦4 304 02 830¦¦ 187 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦16 300¦ ¦ 0
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------+------------+-------+-------+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
Итого за месяц ¦48 800¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦15 000¦ ¦ ¦33 800
+------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
Итого с начала года ¦48 800¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦15 000¦33 800¦ ¦ 0
L------+------------++-------+----+----+----+----+---+----+----+----+-----+------+------+-------+-------
Реестр депонированных сумм
----------¬
¦ КОДЫ ¦
+---------+
Форма по ОКУД ¦ 0504047 ¦
09 сентября 11 +---------+
от "--" -------- 20-- г. Дата ¦ ¦
Спортивная школа N 4 +---------+
Учреждение --------------------------------- по ОКПО ¦ ¦
+---------+
Структурное подразделение __________________ ¦ ¦
+---------+
Единица измерения: руб. по ОКЕИ ¦ 383 ¦
L----------
------------------------¬ -------------¬
Дебет счета ¦ 4 302 11 830 ¦ Кредит счета ¦4 304 02 730¦
L------------------------ L-------------
--------------T---------------T-------------T---------T-----------
Структурное ¦Номер платежной¦Фамилия, имя,¦Табельный¦ Сумма
подразделение¦ ведомости ¦ отчество ¦ номер ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
¦ 55 ¦Иванов Иван ¦ 016 ¦ 15 000
¦ ¦Ильич ¦ ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
¦ 55 ¦Петрова ¦ 020 ¦ 17 500
¦ ¦Надежда ¦ ¦
¦ ¦Ивановна ¦ ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
¦ 55 ¦Сидоров ¦ 033 ¦ 16 300
¦ ¦Николай ¦ ¦
¦ ¦Павлович ¦ ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
¦ ¦ ¦ ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
¦ ¦ ¦ ¦
--------------+---------------+-------------+---------+-----------
Итого ¦ 48 800
L-----------
Быкова Т.А. Быкова 09 сентября 11
Главный бухгалтер --------- --------------------- "--" -------- 200-- г.
(подпись) (расшифровка подписи)
Баранова Е.Н. Баранова
Кассир --------- ---------------------
(подпись) (расшифровка подписи)

Учет невостребованной депонентской задолженности

Отдельно следует сказать об учете невостребованной депонентской задолженности. Согласно п. 138 Инструкции N 174н, п. 166 Инструкции N 183н в случае, если суммы депонентской задолженности остались невостребованными в течение срока исковой давности, их списание осуществляется проводкой:

Дебет счета 0 304 02 830 (у автономных учреждений - 0 304 02 000) "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами"

Кредит счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Одновременно сумма задолженности отражается на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами". В случае наличия документов, подтверждающих ликвидацию (смерть) кредитора, а также при отсутствии требований со стороны правопреемников (наследников) по списываемой с баланса задолженности отражение на забалансовом счете не производится.

Кроме того, согласно п. 371 Инструкции N 157н списание задолженности с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном: для казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета); для бюджетных, автономных учреждений - актом учреждения в рамках формирования учетной политики.

Заметим, что Инструкцией N 162н данная проводка не предусмотрена. По мнению автора, учреждения - получатели бюджетных средств при возникновении невостребованной депонентской задолженности могут воспользоваться приведенной выше бухгалтерской записью.

Также напомним, что согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

По вопросу определения срока исковой давности в отношении задолженности по депонированной заработной плате для целей ее списания в налоговом учете сформировались два мнения.

  1. Срок исковой давности, по истечении которого кредиторская задолженность по депонированной зарплате включается в доходы, составляет три года.

Минфин в Письмах от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161, от 22.12.2009 N 03-03-05/244 разъяснил следующее. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщиками признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

К сведению. Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом п. 1 ст. 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Так, ст. 392 ТК РФ устанавливает трехмесячный срок, в течение которого работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора, исчисляемый со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Предусмотренный указанной статьей трехмесячный срок является более коротким по сравнению с общим сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством РФ.

Таким образом, ст. 392 ТК РФ устанавливает сроки обращения за восстановлением нарушенных прав в суд, а не к работодателю.

Начало течения трехмесячного срока для обращения в суд законодатель связывает с днем, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

В случае когда работник обращается с требованием о выплате заработной платы к работодателю, а работодатель готов ее выплатить, ущемления прав работника не происходит, то есть оснований для возникновения индивидуального трудового спора нет.

Учитывая изложенное, Минфин считает, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, то есть если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

ФНС в Письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 рассуждала аналогично и пришла к такому же выводу: кредиторская задолженность учитывается в доходах, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

  1. Срок исковой давности, по истечении которого кредиторская задолженность по депонированной зарплате включается в доходы, составляет три месяца.

В Письме Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651 разъясняется, что сумма кредиторской задолженности по заработной плате включается в состав внереализационных доходов после истечения срока исковой давности, установленного ст. 392 ТК РФ, то есть по прошествии трех месяцев.

Вместе с тем пропуск трехмесячного срока не лишает работника права обратиться к работодателю с требованием о выплате причитающихся ему сумм. Учитывая изложенное, расходы на выплату работнику депонированной заработной платы после ее включения во внереализационные доходы по истечении трехмесячного срока могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату выплаты суммы депонированной заработной платы.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует.

Таким образом, налогоплательщику необходимо самостоятельно принять решение по рассматриваемому вопросу с учетом представленной информации или обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту регистрации учреждения.

Инвентаризация депонентской задолженности

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации <7> при инвентаризации расчетов проверяется правильность и обоснованность образовавшихся сумм депонентской задолженности. Например, учетной политикой учреждения установлено, что заработная плата выдается в течение трех рабочих дней, а по данным платежной ведомости суммы заработной платы отнесены на депонент на второй день выдачи, то есть раньше установленного срока.

<7> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Отражение депонентской задолженности в отчетности

Учреждения - получатели бюджетных средств составляют бюджетную отчетность в соответствии с положениями Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н (далее - Инструкция N 191н). Согласно п. 18 данной Инструкции остаток по счету 0 304 02 000 "Расчеты по депонентам" отражается по строке 532 в разд. "Обязательства" Баланса (ф. 0503130), а кроме того, в Приложении "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности" (ф. 0503169) к Пояснительной записке (ф. 0503160) (п. 167 Инструкции N 191н).

Бюджетные и автономные учреждения при формировании бухгалтерской отчетности руководствуются Инструкцией о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н. В соответствии с п. 19 этой Инструкции остаток по счету 0 304 02 000 "Расчеты по депонентам" отражается по строке 532 разд. "Обязательства" Баланса (ф. 0503730), а также в Пояснительной записке к Балансу учреждения (ф. 0503760), в частности в Приложении к ней "Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности учреждения" (ф. 0503769).

О.Заболонкова

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"