Мудрый Экономист

Практика трансформации учетной политики

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2009, N 4

Для подготовки в бухгалтерском учете полной, объективной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной жизни организация должна сформировать в начале предпринимательской деятельности и в дальнейшем поддерживать в актуальном состоянии учетную политику. Необходимость разработки и реализации учетной политики организации обусловлена практическим осуществлением бухгалтерского учета, применением его метода, под которым, как известно, понимается взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной жизни.

Метод бухгалтерского учета заключается в совокупности следующих приемов: первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущая группировка (счета и двойная запись), итоговое обобщение (баланс и отчетность).

В практике конкретной организации каждый из перечисленных приемов может быть реализован по-разному. Так, материалы могут оцениваться по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок или иными способами; стоимость основных средств погашается линейным или иными способами; для ведения учета используются различные счета и субсчета и т.д. Из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета организация избирает те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина ее финансового положения и финансовых результатов деятельности. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам. Таким образом, в "общем виде учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных организацией в качестве соответствующих условиям хозяйствования". Иными словами, это порядок первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни организации, или реализация метода бухгалтерского учета. Взаимосвязь метода бухгалтерского учета и учетной политики организации отражена на рис. 1.

                                       Метод бухгалтерского учета                                      
(взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении
фактов хозяйственной жизни организации)
                                      Приемы бухгалтерского учета                                      
  Документация 
 Инвентаризация
   Оценка   
 Калькуляция 
 Счета
   Двойная   
запись
   Баланс   
Отчетность
      Первичное наблюдение     
   Стоимостное измерение  
 Текущая группировка
   Итоговое обобщение  
  Реквизиты и  
формы первичных
документов,
документооборот
и т.д.
 Периодичность 
и масштабы
инвентаризации,
порядок
ее проведения
   Способы  
оценки
имущества и
обязательств
   Способы   
калькуляции
себестоимости
продукции
и т.д.
 План 
счетов
    Схемы    
отражения
в учете
отдельных
фактов
хозяйственной
жизни
   Состав   
статей
баланса,
способы
оценки
имущества и
обязательств
 Реквизиты
и формы
счетов,
состав
статей
и т.д.
                                                Порядок                                                
                                       Учетная политика организаций                                    
(реализация метода бухгалтерского учета)

Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, неодинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенности их использования - все это составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

Учетная политика является ключевым инструментом формирования и понимания финансовой отчетности. Достоверность финансовой отчетности во многом зависит от оценок, сделанных бухгалтером при интерпретации фактов хозяйственной жизни. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки" устанавливает принципы формирования и изменений учетной политики, подходы к пересмотру бухгалтерских оценок, а также порядок отражения ошибок в ранее опубликованной финансовой отчетности.

Учетная политика (accounting policies) - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов в малых организациях ведет лишь к большим затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской отчетности ее достоверность.

Выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных; в то же время ожидание того момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны, позволяет достичь надежности информации, но делает ее бесполезной для своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных условиях определяется профессиональным суждением. Иными словами, чаще всего формирование учетной политики есть процесс достижения баланса между требованиями, предъявляемыми к учетной политике.

Положение ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - основополагающий нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики.

Нормы, касающиеся учетной политики, содержатся также в следующих документах:

Принятая организацией учетная политика должная применяться последовательно из года в год. Учетная политика для целей бухгалтерского учета у вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации и считается применяемой со дня ее создания. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается ее руководителем не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Однако в процессе функционирования организации возникает необходимость внесения изменений в избранную учетную политику. Причинами такого шага согласно ПБУ 1/98 могут быть:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики "угадать" все возможные операции, которые будет осуществлять организация в будущем.

Таким образом, можно говорить об изменениях, меняющих нормы учетной политики, и дополнениях, создающих новые нормы учетной политики.

МСФО (IAS) 8 содержит закрытый перечень случаев, когда компания может изменять свою учетную политику, а именно в двух случаях:

изменены требования стандартов или их интерпретаций;

изменения в учетной политике позволят отражать финансовое положение организации, результаты ее деятельности и движение денежных средств достоверно.

Например, организация в соответствии с учетной политикой ранее учитывала запасы по методу ЛИФО. Однако МСФО (IAS) 2 "Запасы" (в ред., вступившей в силу с 01.01.2005) не допускает использования метода ЛИФО для списания запасов. Таким образом, компания вынуждена изменить учетную политику в связи с новыми требованиями МСФО, выбрав иной метод списания запасов, разрешенный МСФО (IAS) 2 (ФИФО, средней себестоимости или по себестоимости каждой единицы).

Согласно принятой учетной политике организация применяет к инвестиционной недвижимости модель учета по справедливой стоимости. Руководство организации обдумывает решение о переходе к модели учета по первоначальной стоимости.

Ответить на вопрос: возможно ли принятие такого решения, не будет ли оно противоречить международным стандартам, позволит анализ и правильная интерпретация положений МСФО (IAS) 8.

В данной ситуации - добровольное изменение учетной политики. Маловероятно, чтобы такое инициативное изменение учетной политики (переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость") обеспечило более достоверное представление информации.

Поэтому руководству придется либо продолжать вести учет инвестиционной недвижимости по модели учета по справедливой стоимости, либо найти веские аргументы для изменения учетной политики (например, факты, подтверждающие, что справедливая стоимость более не может быть надежно рассчитана).

Согласно п. 18 ПБУ 1/98 изменение "бухгалтерской" учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.

Изменение учетной политики, принятой для целей налогообложения, также обычно производится с начала следующего налогового периода. Однако в ст. 313 НК РФ указаны исключения из этого общего правила. В соответствии с ней изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (т.е. в этом случае тоже вносятся изменения в учетную политику для целей налогообложения).

Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия функционирования организации. В частности, на учетную политику могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как: запрет или ограничение той или иной деятельности; изменение условий договоров, заключаемых с потребителями (покупателями) продукции, работ, услуг, в том числе с государственными органами, и поставщиками материально-технических ресурсов, услуг; введение или отмена государственного регулирования цен на продукцию; реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов; изменение условий внешнеэкономической деятельности; ужесточение или либерализация налогового режима; уровень инфляции и др.

Особенно тщательно необходимо подходить к определению даты, с которой в учетную политику вводится новый прием. Его введение не должно исказить финансовый результат деятельности организации, усложнить учетный процесс или воспрепятствовать нормальному его ходу.

В обеспечение принципа последовательности применяемой учетной политики и согласно п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" и п. п. 10 и 18 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, и изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Таким образом, грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о финансовом состоянии предприятия, его финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (способы оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т.п.).

Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными, например переход на новые методические способы ведения учета предполагает наличие серьезных экономических факторов и предпочтительность использования этих способов. Обоснованием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации происходят изменения в организационном аспекте системы учета, в частности преобразуется структура бухгалтерской службы.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся (п. 21 ПБУ 1/98).

Другими словами, при изменении учетной политики требуется пересчет данных бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода.

Если в бухгалтерской отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например за год, то в целях достижения сопоставимости информации корректируются данные только предшествующего отчетного года.

Если представлены данные за два предшествующих года, то корректируются данные за два года, и т.д.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Способ отражения изменений учетной политики согласно МСФО (IAS) 8 определяется причиной внесения изменений (см. табл. 1).

Таблица 1

Изменения учетной политики и способы их отражения согласно МСФО

 Показатель 
                 Изменения учетной политики                 
         вынужденные         
         добровольные         
Причина     
изменений
учетной
политики
Изменены требования          
стандартов или их
интерпретаций
Изменения в учетной политике  
позволят отражать финансовое
положение организации,
результаты ее деятельности
и движение денежных средств
более достоверно
Способ      
отражения
изменений
учетной
политики
В соответствии с положениями 
о переходном периоде,
содержащимися в новой версии
(интерпретации) конкретного
МСФО.
Если новый стандарт
(интерпретация) не содержит
переходных положений,
то изменения осуществляют
ретроспективно
(см. добровольные изменения)
Отражаются в финансовой       
отчетности прошлых периодов,
как если бы новая учетная
политика применялась всегда
(ретроспективное применение).
При этом корректируется
начальное сальдо по каждому
элементу капитала и
пересчитываются сравнительные
показатели, представляемые
в отчетности

Ретроспективное применение - это такое применение вновь принятой учетной политики, как если бы она проводилась всегда, и оно предусматривает корректировку:

В то же время если ретроспективный пересчет показателей за предыдущий период представляется неоправданным (значительны затраты на корректировку), то допускается внесение изменений только в отчетность текущего периода и представление необходимых разъяснений в приложении к финансовой отчетности. В соответствии с МСФО (IAS) 8 "неоправданными" считаются такие ситуации, когда компания не в состоянии обеспечить ретроспективное применение новой учетной политики, несмотря на то, что она предприняла для этого разумно достаточные условия. Например, невозможно ретроспективно применить учетную политику, если компания представляет сравнительную информацию за 5 лет, а необходимые учетные данные для внесения корректировок доступны только за последние 3 года (корректировки следует внести только за три года). Также ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и на исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

Нужно ли вносить в финансовую отчетность ретроспективные корректировки, если компания применяет стандарт до даты его обязательного применения? Поскольку применение того или иного международного стандарта до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики, при "досрочном применении" международного стандарта нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

Изменение учетной политики для целей налогообложения влечет за собой изменение размера налоговых платежей и соответственно показателей бухгалтерской отчетности. Поэтому информация о таких изменениях и их последствия отражаются в описанном выше порядке, установленном ПБУ 1/98 для целей бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией в таком же порядке, в каком оформляется учетная политика при ее принятии (п. 17 ПБУ 1/98). И в ПБУ 1/98, и в НК РФ говорится исключительно о внесении изменений в учетную политику, а не о принятии новой учетной политики на каждый год. Таким образом, формально учетная политика принимается организацией один раз - при ее создании, а потом в нее вносятся (или не вносятся) изменения, которые оформляются в приказе одним из следующих способов:

  1. "пункт такой-то изложить в следующей редакции";
  2. "дополнить пунктом таким-то";
  3. "в пункте таком-то после слов таких-то добавить слова такие-то (поставить запятую, удалить слова такие-то и т.п.)";
  4. "приказ изложить в следующей редакции (т.е. фактически утвердить его заново)";
  5. "исключить пункт такой-то";
  6. "пункт N... считать пунктом N..." и т.д.

В отношении оформления дополнений к учетной политике норма отсутствует.

По мнению С.А. Рассказовой-Николаевой, внесение дополнений в учетную политику должно оформляться аналогично внесению изменений в нее, т.е. приказом или распоряжением руководителя.

Как было сказано выше, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или на финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В случае необходимости раскрытия сопоставимости показателей в стоимостном выражении такие данные раскрываются в пояснительной записке. При этом информация о них должна как минимум включать:

С утверждением новой редакции форм отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) порядок отражения в отчетности последствий изменения учетной политики фактически определен. В форме 3 "Отчет об изменениях капитала" введены специальные статьи для отражения последствий изменения учетной политики.

Согласно МСФО (IAS) 8 при внесении изменений в учетную политику компании необходимо раскрыть в отчетности следующие данные о произошедших изменениях:

Помимо перечисленных обязательных требований, компании по своему усмотрению могут раскрыть следующую информацию:

А.А.Солоненко

К. э. н.

Л.В.Котишкина

Кафедра "Бухгалтерский учет,

анализ и аудит"

ФГОУ ВПО АГТУ