Мудрый Экономист

Учет операций по коммерческому кредитованию предприятий

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 13

В современных условиях успешная деятельность хозяйствующих субъектов без финансовой и иной материальной помощи извне практически невозможна. Источниками привлекаемых финансовых и иных средств выступают как созданные для этих целей специализированные финансово-кредитные учреждения, так и юридические лица, имеющие общую правоспособность. Кредит в широком смысле - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме одними лицами другим на условиях последующего возврата и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Одной из форм заемного финансирования является коммерческий кредит. Согласно ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец кредитует покупателя).

В настоящее время на практике соглашение о коммерческом кредите по договору купли-продажи представляет собой один из вариантов минимизации потерь торговых компаний за счет временной ценности денежных средств в период с даты отгрузки товаров до даты их фактической оплаты. Задолженность покупателя товаров фактически представляет собой сумму полученного им от поставщика кредита. Не получая денежные средства от покупателя, организация-продавец, во-первых, несет потери вследствие обесценения их за счет инфляции, а во-вторых, теряет прибыль, которую могла бы получить, вернув эти средства в оборот. Для того чтобы предоставляемый покупателю кредит не был бесплатным, заключается сделка коммерческого кредитования.

Договор коммерческого кредита должен быть заключен в простой письменной форме.

В соответствии со ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа также будет считаться недействительным, если в нем не указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Предоставление коммерческого кредита необходимо выделить отдельно. Например, в разделе об условиях оплаты должны быть приведены порядок предоставления отсрочки оплаты, размер и сроки уплаты процентов за предоставленную отсрочку. В разделе об ответственности сторон должно содержаться положение о порядке возврата не оплаченного покупателем товара.

Предоставление коммерческого кредита также может быть предусмотрено путем заключения дополнительного соглашения к договору, изменяющего первоначальные обязательства сторон.

Проценты - плата за коммерческий кредит

Договором может быть установлена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). В этом случае проценты, начисляемые до дня, когда оплата товара будет произведена (если иное не установлено договором), являются платой за коммерческий кредит (ст. ст. 809 и 823 ГК РФ).

Следовательно, уплата процентов в качестве вознаграждения за пользование товаром является платой за коммерческий кредит. Это не штрафная санкция, а выполнение дополнительного условия, установленного договором на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ. Плату за коммерческий кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых в качестве специальной меры ответственности (штрафа) за неисполнение денежного обязательства в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Например, по договору купли-продажи с отсрочкой платежа покупатель в любом случае должен уплатить проценты за пользование денежными средствами, если не произведет оплату переданного товара в срок, установленный договором.

Кроме того, в договоре может быть предусмотрена обязанность покупателя производить плату за предоставленный коммерческий кредит в виде процентов, начисляемых на сумму, соответствующую стоимости товара со дня передачи товара продавцом.

При предоставлении коммерческого кредита установление цены может осуществляться следующими способами:

в договоре указывается конечная сумма (с учетом отсрочки или рассрочки платежа). В этом случае проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо вообще не взимаются;

в договоре указываются базовая цена товара и отдельно фиксируется сумма, которую должен заплатить покупатель за каждый день или за все время отсрочки или рассрочки платежа, обусловленной договором.

Из определения коммерческого кредита, данного в ст. 823 ГК РФ, вытекает очень важное для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие о его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.п., а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие о его предоставлении.

Данное правило подтверждает п. 2 ст. 823 ГК РФ, согласно которому к коммерческому кредиту применяются правила о займе или кредите, "если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору купли-продажи соглашению о коммерческом кредите с точки зрения гражданского законодательства, увеличивают цену продажи товара, т.е. величину оборота по его реализации у организации-продавца и стоимость приобретения товара у организации-покупателя.

В соответствии со ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрено условие о продаже товаров в кредит, т.е. они оплачиваются через определенное время после передачи их покупателю. Если условие о сроке оплаты товаров в договоре отсутствует, покупатель должен погасить задолженность перед продавцом в разумный срок после передачи предмета сделки, а по его истечении - не позже чем в 7-дневный срок со дня предъявления продавцом требования об оплате реализованных товаров. Иными словами, момент платежа в данном случае определяется так же, как и при предварительной оплате.

Статья 488 ГК РФ устанавливает, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате переданного товара в оговоренный договором срок и иное не предусмотрено законом и договором купли-продажи, на просроченную сумму начисляются проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем.

Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи "может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом".

На основании ст. 40 НК РФ, если иное специально не устанавливается данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Следовательно, изменение цены договора на сумму процентов по коммерческому кредиту аналогично изменяет и цену сделки (оборот по реализации товаров у продавца и стоимость их приобретения у покупателя) для целей налогообложения.

Важно обратить внимание, что коммерческий кредит представляет собой совершенно самостоятельный вид договоров, никак не связанных с договором товарного кредита. Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Таким образом, на договор коммерческого кредита не распространяет действие пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ и проценты по коммерческому кредиту, как увеличивающие цену продажи товара, в полной сумме облагаются НДС.

Правила учета фактов изменения цены товаров

Порядок учета фактов изменения цены продажи товара, связанных с коммерческим кредитом у организаций - продавца и покупателя, устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Исходя из изложенных предписаний нормативных документов схема отражения процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском учете участников сделки может быть представлена следующим образом.

Согласно положениям п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель.

Например, заказчику выполнены работы по договору подряда на сумму 1 250 000 руб. (в том числе НДС - 190 677,97 руб.) с условием о рассрочке платежа на три месяца и уплатой процентов в размере 10% годовых. Таким образом, в состав дебиторской задолженности следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить всю выручку [1 281 250 руб. (1 250 000 + 1 250 000 x 10% : 12 мес. x 3 мес.)] записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1.

Такое отражение выручки возможно только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т.е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена. Соответственно, не может быть выполнено требование п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара. Кроме того, согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и т.д., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Подрядная строительная организация не является "заимодавцем на постоянной основе", поэтому проценты за предоставленный коммерческий кредит должны отражаться в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

На основании п. п. 10.1 и 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике предприятия. В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) и признаются полученными ежемесячно (п. 4 ст. 328 НК РФ). Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом рекомендуется в учетной политике для целей бухгалтерского учета также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов. Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту снизит трудозатраты бухгалтера, поскольку позволит не использовать ПБУ 18/02.

Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следует обратить внимание, что сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит не предъявляется покупателю товаров, поэтому величину дохода от реализации товаров она не уменьшает. В этом случае сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

В бухгалтерском учете подрядчика будут сделаны следующие записи.

      Содержание операции      
  Дебет 
 Кредит 
   Первичный документ  
                        На дату выполнения работ                         
Признана выручка от выполнения 
работ
   62   
  90-1  
Формы КС-2, КС-3, счет 
заказчику
Начислен НДС с выручки от      
выполнения работ
  90-3  
   68   
Счет-фактура           
Списаны расходы по выполненным 
работам
  90-2  
   20   
Бухгалтерская          
справка-расчет списания
Уплачен НДС в бюджет           
   68   
   51   
Выписка банка          
                         На конец каждого месяца                         
Начислены проценты за          
пользование кредитом
   62   
  91-1  
Договор подряда,       
бухгалтерская
справка-расчет
Начислен НДС с процентов       
  91-2  
   68   
Счет-фактура (в одном  
экземпляре)
Уплачен НДС в бюджет           
   68   
   51   
Выписка банка          
                  На конец отчетного периода (квартал)                   
Определен финансовый результат 
от реализации
   90   
   99   
Бухгалтерская          
справка-расчет
Отнесены на счет прибылей и    
убытков доходы от
предоставления кредита
   91   
   99   
Бухгалтерская          
справка-расчет, копии
счетов-фактур, книга
продаж
Определен налог на прибыль     
   99   
   68   
Бухгалтерская          
справка-расчет

Высок риск неплатежей

Однако предприятия, использующие коммерческое кредитование, в расчетах могут столкнуться с высокими рисками неплатежей, поскольку дополнительного обеспечения в таких операциях не предполагается. В частности, удельный вес безнадежной дебиторской задолженности в общем объеме выручки по истечении четырех месяцев с момента реализации продукции возрастает примерно в 7 раз.

Если же все-таки произошло нарушение договорных обязательств в части расчетов, то важно определить, насколько возникшая задолженность реальна к погашению. Ситуация осложняется тем, что в отличие от обычной задержки платежа неплатеж по коммерческому кредиту происходит намного позже момента выполнения реализации продукции, и за это время платежеспособность покупателя может сильно ухудшиться.

Следует помнить, что определить дебиторскую задолженность как безнадежную можно лишь в том случае, когда очевидна экономическая нереальность ее погашения. На это указано в ст. ст. 265 и 266 НК РФ, допускающих включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм безнадежной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности.

При наличии реальной возможности прекращения обязательства, вытекающего из дебиторской задолженности, отнесение ее к безнадежной является неправомерным.

С другой стороны, если дебиторская задолженность все же является безнадежной, то момент признания расходов в виде списанной безнадежной задолженности может определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из совокупности объективных обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль вправе учесть в составе расходов убытки, в том числе предусмотренные ст. 265 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов убытков, возникших вследствие списания безнадежных долгов.

Безнадежными долгами признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). Вместе с тем ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов, момент признания безнадежных долгов в составе расходов не определен. В то же время п. 7 ст. 272 НК РФ указывает на возможность правового регулирования порядка признания некоторых внереализационных расходов, в частности, нормами ст. 266 НК РФ.

Следовательно, такой юридический факт, как истечение срока давности, в соответствии со ст. 266 НК РФ, должен рассматриваться в качестве момента признания соответствующего расхода в целях исчисления налога на прибыль.

Однако при признании в составе затрат тех или иных расходов нельзя забывать и о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ, указывающего на то, что все расходы налогоплательщика должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Выявление безнадежной задолженности осуществляется на основании акта инвентаризации, а ее списание - на основании приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Из приведенных норм не следует, что безнадежные долги, по которым истек установленный срок исковой давности, включаются в расходы в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Из положений п. 7 ст. 272 НК РФ также это не следует.

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными к взысканию (безнадежными), с учетом положений п. 2 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, организация может признавать безнадежную дебиторскую задолженность в составе внереализационных расходов по дате издания приказов руководителя о ее списании в связи с истечением сроков исковой давности.

А.Войко

К. э. н.,

доцент кафедры финансов,

денежного обращения и кредита ГУУ