Мудрый Экономист

Применение корректировочного счета-фактуры

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 11

Федеральным законом N 245-ФЗ <1> внесены изменения в отдельные статьи Налогового кодекса, например, введено новое понятие "корректировочный счет-фактура" и утверждены правила его составления и выставления. В Письме ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ даны рекомендации по применению данного счета-фактуры и рассмотрен порядок его регистрации в книге покупок и книге продаж. Поскольку указанные дополнения уже действуют с 01.10.2011, учреждениям будет полезно ознакомиться с разъяснениями налоговой службы.

<1> Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Федеральным законом N 245-ФЗ в ст. ст. 154, 168, 169, 170 - 171 и 172 НК РФ в связи с введением понятия "корректировочный счет-фактура" внесены изменения и дополнения. Такой счет-фактура выставляется продавцом покупателю в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при изменении цены (тарифа) и (или) уточнении их количества (объема).

С возникновением необходимости внесения таких изменений налогоплательщики должны применять положения указанных статей в отношении исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету.

Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения их цены (тарифа) и (или) количества (объема), учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором отгружены соответствующие товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права.

Таким образом, изменения, произведенные в сторону увеличения, увеличивают налоговую базу налогоплательщика.

Порядок выставления корректировочного счета-фактуры

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения их цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение, но не позднее трех лет с момента составления этого счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, ФНС России в Письме указывает, что с 1 октября 2011 г. корректировочные счета-фактуры должны составляться на основании заключенного договора (соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения их цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема).

Форма корректировочного счета-фактуры и Порядок ее заполнения

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма корректировочного счета-фактуры должна быть утверждена Правительством РФ. В Письме N ЕД-4-3/15927@ ФНС России рекомендует до введения в действие постановления Правительства РФ, утверждающего форму корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в Приложении 1 к данному Письму, заполняя ее в соответствии с Порядком, приведенным в Приложении 2.

Форма рекомендуемого к применению корректировочного счета-фактуры в основном дублирует форму счета-фактуры, утвержденную Приложением 1 к Правилам N 914 <2>, за исключением двух граф, которые отсутствуют в корректировочном счете-фактуре: "Страна происхождения" и "Номер таможенной декларации".

<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Графы "Количество" и "Цена (тариф) за единицу изменения" разделены: теперь данные по этим показателям в связи с их корректировкой следует указывать "до внесения" и "после внесения". Соответственно, графы имеют нумерацию 3, 3а и 4, 4а.

Графы "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", "В том числе акциз", "Сумма налога" и "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" разделены на три графы, в которых данные показатели указываются "до изменения" и "после изменения", а также приводится разница между этими показателями. Графа "разница", в свою очередь, разделена на две графы, в них указывается сумма разницы либо к уменьшению, либо к доплате. Соответственно, названные графы имеют следующую нумерацию: 5, 5а, 5б, 5в, 6, 6а, 6б, 6в, 8, 8а, 8б, 8в, 9, 9а, 9б, 9в.

Согласно рекомендациям ФНС в соответствующих строках корректировочного счета-фактуры следует указывать информацию, приведенную в таблице.

 Номер
строки
                       Содержание информации                      
1
Порядковый номер корректировочного счета-фактуры и дата его       
составления. Порядковый номер присваивается в соответствии с общей
хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам
1.1
Номер и дата счета-фактуры, к которому составляется               
корректировочный счет-фактура
2
Полное или сокращенное наименование продавца, указанное в счете-
фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура
Место нахождения продавца, приведенное в счете-фактуре, к которому
составляется корректировочный счет-фактура
Идентификационный номер и код причины постановки на учет          
налогоплательщика-продавца, указанные в счете-фактуре, к которому
составляется корректировочный счет-фактура
3
Полное или сокращенное наименование покупателя, приведенное в     
счете-фактуре, к которому составляется корректировочный
счет-фактура
Место нахождения покупателя, указанное в счете-фактуре, к которому
составляется корректировочный счет-фактура
Идентификационный номер и код причины поставки на учет            
налогоплательщика-покупателя, указанные в счете-фактуре, к
которому составляется корректировочный счет-фактура

В графах корректировочного счета-фактуры приводятся сведения, которые также представим в таблице.

Номер
графы
                       Содержание информации                       
1    
Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание          
выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав,
указанное в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется
корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ,
услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение
цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)
2    
Единица измерения, указанная в графе 2 счета-фактуры, к которому   
составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров
(работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется
изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)
3    
Количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных 
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, приведенных
в графе 3 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный
счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных
прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или)
уточнение количества (объема)
Количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных 
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в отношении
тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым
осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества
(объема). Если количество (объем) поставленных (отгруженных)
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав по счету-фактуре, к которому составляется
корректировочный счет-фактура, не изменялось, то в эту графу
переносится показатель из графы 3 корректировочного счета-фактуры
4    
Цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги),        
переданного имущественного права за единицу измерения, указанная в
графе 4 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный
счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных
прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или)
уточнение количества (объема)
Цена (тариф) поставленного (отгруженного) товара (выполненной      
работы, оказанной услуги), переданного имущественного права (в
отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или)
уточнение количества, объема) за единицу измерения (при возможности
ее указания) по договору (контракту) без учета налога на
добавленную стоимость после ее изменения. В случае если цена
(тариф) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав за единицу
измерения по счету-фактуре, к которому составляется
корректировочный счет-фактура, не изменялась, в эту графу
переносится показатель из графы 4 корректировочного счета-фактуры
5    
Стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров      
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
без налога, указанная в графе 5 счета-фактуры, к которому составлен
корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ,
услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение
цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)
Стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров      
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
без налога в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных
прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или)
уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и
(или) количества (объема)
Разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных  
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав без налога после изменения цены
(тарифа) и (или) количества (объема). Этот показатель
рассчитывается как разница показателей 5 и 5а (из графы 5
вычитается графа 5а). Данный показатель, имеющий положительное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с
положительным значением
Разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных  
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав без налога после изменения цены
(тарифа) и (или) количества (объема). Этот показатель
рассчитывается как разница показателей 5 и 5а (из графы 5
вычитается графа 5а). Данный показатель, имеющий отрицательное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с
положительным значением
6    
Сумма акциза по подакцизным товарам в отношении тех товаров, по    
которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение
количества (объема), после изменения цены или количества (объема).
При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому
составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указывается
"Без акциза"
Сумма акциза по подакцизным товарам в отношении тех товаров, по    
которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение
количества (объема), после изменения цены или количества (объема).
При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому
составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указывается
"Без акциза"
Разница, возникшая в результате уменьшения суммы акциза. Этот      
показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а (из графы
6 вычитается графа 6а). Данный показатель, имеющий положительное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с
положительным значением
Разница, возникшая в результате увеличения суммы акциза. Этот      
показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а (из графы
6 вычитается графа 6а). Данный показатель, имеющий отрицательное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с
положительным значением
7    
Налоговая ставка, указанная в графе 7 счета-фактуры, к которому    
составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров
(работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется
изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)
8    
Сумма налога на добавленную стоимость, указанная в графе 8         
счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура,
в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по
которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение
количества (объема)
Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю    
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав при их реализации, в отношении тех товаров
(работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется
изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема),
после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема)
Разница, возникшая в результате уменьшения суммы предъявленного    
налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема).
Этот показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а (из
графы 8 вычитается графа 8а). Данный показатель, имеющий
положительное значение, указывается в корректировочном
счете-фактуре
Разница, возникшая в результате увеличения суммы предъявленного    
налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема).
Этот показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а (из
графы 8 вычитается графа 8а). Данный показатель, имеющий
отрицательное значение, указывается в корректировочном
счете-фактуре.
К сведению: при изменении стоимости (в случае изменения цены
(тарифа) и (или) уточнения количества, объема) товаров (работ,
услуг), освобожденных от НДС, в графах 7, 8, 8а указывается "Без
налога (НДС)", а графы 8б и 8в не заполняются
9    
Стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров      
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
с учетом суммы налога, указанная в графе 9 счета-фактуры. При
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
не подлежат налогообложению (освобожденным от налогообложения), а
также в случае освобождения налогоплательщика от исполнения
обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ
(далее - товары (работы, услуги), освобожденные от НДС), при
изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или)
уточнения количества, объема) в графу 9 переносится показатель из
графы 5 корректировочного счета-фактуры
Стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров      
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
с учетом суммы налога в отношении тех товаров (работ, услуг),
имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены
(тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения
цены (тарифа) и (или) количества (объема). При изменении стоимости
(в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества,
объема) товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, в графу 9а
переносится показатель из графы 5а корректировочного счета-фактуры
Разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных  
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после
изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Этот
показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы
9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий положительное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре
Разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных  
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после
изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Этот
показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы
9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий отрицательное
значение, указывается в корректировочном счете-фактуре

По строке "Итого по корректировочному счету-фактуре" в графах 5б, 5в, 8б, 8в, 9б и 9в подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

Необходимые исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом в порядке, аналогичном установленному п. 29 Правил N 914.

В Письме ФНС России N ЕД-4-3/15927@ указано, что при составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели (цена, количество, стоимость с учетом и без учета налога, сумма НДС, акциз) после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) в основном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не следует.

Образец заполнения корректировочного счета-фактуры приведен на с. 63.

КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N 01        от "13 октября 2011 г." (1)
--------- ------------------
к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N 228 от "03 октября 2011 г." (1.1)
--- ------------------
ООО "Знание" (2)
Продавец -----------------------------------------------------
603020, г. Нижний Новгород, ул. Белинского, д. 52 (2а)
Адрес --------------------------------------------------------
5254001111/52 54 01001 (2б)
ИНН/КПП продавца ---------------------------------------------
ФГОУ СПО "Гимназия N 22" (3)
Покупатель ---------------------------------------------------
603009, г. Нижний Новгород, пр. Гагарина, д. 106 (3а)
Адрес --------------------------------------------------------
5210000001/521001001 (3б)
ИНН/КПП покупателя -------------------------------------------
 Наименование 
товара
(описание
выполненных
работ,
оказанных
услуг),
имущественного
права
 Единица 
измерения
 Количество  
Цена (тариф) 
за единицу
измерения
 Стоимость товаров (работ, 
услуг), имущественных
прав, всего без налога
      В том числе      
акциз
Нало- 
говая
ставка
     Сумма налога      
     Стоимость товаров    
(работ, услуг),
имущественных прав,
всего с учетом налога
до   
изме-
нения
после  
измене-
ния
до   
изме-
нения
после  
измене-
ния
до    
изме-
нения
после  
измене-
ния
  разница   
до   
изме-
нения
после
изме-
нения
  разница  
до   
изме-
нения
после
изме-
нения
  Разница  
до    
изме-
нения
после 
изме-
нения
   разница  
к     
умень-
шению
к    
доп-
лате
к     
умень-
шению
к   
доп-
лате
к     
умень-
шению
к   
доп-
лате
к     
умень-
шению
к    
доп-
лате
      1       
    2    
  3  
  4  
   5  
  6  
  7   
  8  
   9  
Учебное       
пособие
   шт.   
 200 
  200  
  50 
   55  
10 000
 11 000
   0  
1 000
  18  
1 800
1 980
   0  
 180
11 800
12 980
   0  
1 180
Итого по корректировочному счету-фактуре            
   Х  
   Х   
   0  
1 000
              Х               
  Х  
  Х  
   0  
 180
   Х  
   Х  
   0  
1 180
Руководитель            Гаврилов И.С.     Главный               Позднякова Т.П.
организации ___________ ------------- бухгалтер ___________ ---------------
(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
Индивидуальный
предприниматель __________ _________ ______________________________________
(подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства
о государственной регистрации
Индивидуального предпринимателя)

Порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок и книге продаж

В Письме N ЕД-4-3/15927@ ФНС России привела разъяснения о порядке регистрации продавцом и покупателем корректировочного счета-фактуры в книге продаж и книге покупок.

Поскольку цены и количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) могут изменяться как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, в Письме разъясняется порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в том и другом случае.

Действия продавца. В Письме ФНС России N ЕД-4-3/159237@ указано, какие записи должны быть сделаны продавцом в книге покупок и книге продаж при оформлении корректировочных счетов-фактур, если такие счета-фактуры составлены и выставлены продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав:

а) в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), то они регистрируются ими в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты. В этом случае вычету подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При этом продавец при регистрации в книге покупок корректировочного счета-фактуры переносит данные:

б) в сторону увеличения в том же налоговом периоде, в котором такие товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (выполнены, оказаны), переданы, то они регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором они отгружены (выполнены, оказаны), переданы;

в) в сторону увеличения в истекшем налоговом периоде, то они регистрируются в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были отгружены (выполнены, оказаны), переданы.

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) корректировочного счета-фактуры данные:

Действия покупателя. При регистрации корректировочных счетов-фактур покупателем в книгах покупок и продаж должны быть сделаны следующие записи:

а) если такие счета-фактуры выставлены при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения их цены (тарифа) и (или) количества (объема), то покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть налогоплательщик обязан восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету, как того требуют положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Причем восстановлению подлежит сумма налога в размере разницы между суммой налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Суммы налога восстанавливаются покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) корректировочного счета-фактуры в книге продаж данные:

б) если данные счета-фактуры получены покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, то они регистрируются покупателями в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты. То есть разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение их стоимости, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При регистрации корректировочного счета-фактуры покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге покупок данные:

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"