Мудрый Экономист

Учет возвратных отходов на предприятиях, осуществляющих производство и обработку металлов 1

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 3

Бухгалтерский учет возвратных отходов на предприятиях различных типов имеет свои характерные особенности. Эти особенности закреплены в соответствующих отраслевых и подотраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости продукции. Однако многие из таких инструкций базируются на Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <2>. Согласно п. 27 указанного нормативного акта под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению <3>.

<2> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
<3> См. также ГОСТ 30775-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Классификация, идентификация и кодирование отходов. Основные положения", утв. Постановлением Госстандарта России от 28.12.2001 N 607-ст.

Сегодня мы по просьбе наших читателей осветим некоторые аспекты учета возвратных отходов на предприятиях, занимающихся производством и обработкой металлов, и начнем с налогообложения прибыли.

Налог на прибыль Отделим зерна от плевел

В силу п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. На стоимость возвратных отходов уменьшается сумма материальных расходов.

Как видим, "налоговое" определение возвратных отходов очень расплывчато - это и понятно, ведь законодатели пытались учесть в нем все нюансы; можно было даже не вспоминать про услуги (нам это представляется лишним). Тем не менее это определение позволяет выделить некоторые признаки:

Ключевую роль играет возможность дальнейшего использования отходов. Если отходы нельзя использовать или продать, то стоимость материальных расходов не уменьшается на сумму отходов. В таком случае надо говорить об образовании отходов потребления, под которыми в соответствии со ст. 1 Федерального закона N 89-ФЗ <4> понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства, что буквально означает следующее: отходы производства и потребления не могут быть использованы по прямому назначению (Постановление ФАС ПО от 16.10.2008 N А57-13765/06-9). Кстати, отходы потребления в целях налогообложения прибыли отдельно не учитываются, поскольку они уже учтены в составе расходов при списании материалов в производство.

<4> Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Плюс к тому не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Нужно упомянуть и об отходах давальческого сырья. Поскольку оно не является имуществом изготовителя продукции, то и образовавшиеся у него возвратные отходы не могут уменьшать стоимость материальных затрат (Постановление ФАС УО от 25.10.2006 N Ф09-9521/06-С7).

Оценим возвратные отходы

Вернемся к п. 6 ст. 254 НК РФ. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

Скажем несколько слов о каждом из приведенных случаев. В Налоговом кодексе не предусмотрена методика расчета пониженной цены исходного материала, поэтому у организации в этом плане полная свобода действий. То есть, по нашему мнению, недостающую методику необходимо закрепить в локальном нормативном акте предприятия и предъявлять его в случае необходимости проверяющим.

Если возвратные отходы реализуются, то они должны быть оценены по цене реализации. Вот здесь возникает вопрос: как быть, если оприходование отходов произошло в одном отчетном или даже налоговом периоде, а реализация - в другом? Финансисты считают, что возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (Письмо от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другими словами, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по их рыночной стоимости, существующей в момент принятия отходов к учету.

Справедливости ради скажем, что ряд специалистов по налогообложению считает иначе. Они полагают, что оприходование, а значит, и уменьшение материальных расходов надо осуществлять лишь в периоде реализации отходов, поскольку до этого момента цена не известна. Однако мы в данном случае придерживаемся позиции чиновников, к тому же она хоть и косвенно, но подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 14.08.2006 N А56-17706/2005 отмечается, что отсутствие первичных документов по учету поступления и утилизации отходов и неотражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности наличия и движения отходов производства влечет взыскание штрафа за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ, поскольку неучет отходов влияет на размер расходов и объект налогообложения по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Выше (во вступлении) мы уже привели общее определение возвратных отходов, поэтому не будем повторять его. Тем не менее отметим, что на предприятиях по обработке драгоценных металлов к возвратным относят отходы драгоценных металлов и их сплавов с цветными металлами, которые в процессе производства полностью или частично утратили физические или химические свойства исходного металла и в силу этого не могут использоваться по прямому назначению без дополнительных затрат на их обработку или совсем не применяются в технологическом процессе и отправляются для переработки на специализированные предприятия (п. 2.10 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по обработке драгоценных металлов <5>).

<5> Утверждена Приказом Роскомдрагмета от 30.05.1994 N 226.

На предприятиях цветной металлургии также свое определение возвратных отходов - это отходы, передаваемые в другие цеха (переделы) для выработки новой продукции или не используемые в основном производстве и реализуемые на сторону <6>.

<6> Пункт 60 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии, утв. Роскомметаллургией 07.12.1993.

В Методических указаниях по учету МПЗ <7> термин "возвратные отходы" не используется, вместо этого упоминаются просто отходы, причем их стоимость определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ).

<7> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Полагаем, вы обратили внимание, что здесь предусмотрены такие же способы оценки отходов, как и в целях налогообложения. Однако не все отраслевые инструкции ограничиваются указанными методами.

В частности, согласно п. 26 Методических материалов по планированию и учету на предприятиях машиностроения и металлообработки <8> возвратные отходы оцениваются (безвозвратные отходы оценке не подлежат) в следующем порядке:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства либо изготовления товаров широкого потребления;

б) по установленным ценам на отходы за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене материалов, если отходы реализуются на сторону в качестве полномерного (полноценного) материала.

<8> Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки, введенные Письмом Госплана СССР N АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР N 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975.

Аналогичные способы оценки предусмотрены для предприятий цветной металлургии. В черной металлургии используются лишь первые два способа, а вариант "в" не применяется (см. п. 12 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии <9>).

<9> Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

Свой особый порядок оценки возвратных отходов используют предприятия, обрабатывающие драгоценные металлы. Отходы драгоценных металлов учитываются по ценам исходного сырья за вычетом затрат на сбор отходов и их переработку (внутри предприятия или на специализированном предприятии). При этом цветные металлы, находящиеся в сплавах с драгоценными металлами, в возвратных отходах не учитываются.

Итак, методы оценки различаются. Возникает вопрос: а нужно ли вообще использовать отраслевые "методички"? Полагаем, просто необходимо, поскольку в данном случае имеет место приоритет специальной нормы перед общей (так называемый принцип lex specialis derogat generali). То есть правила, установленные в Методических указаниях по учету МПЗ, должны применяться лишь в том случае, если иное не предусмотрено отраслевыми "методичками".

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"