Мудрый Экономист

НДФЛ при возникновении материальной выгоды

"Аудит и налогообложение", 2009, N 3

Материальная выгода является одним из видов налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Порядок ее определения регламентирован ст. 212 гл. 23 НК РФ. Согласно данной статье доход налогоплательщика в виде материальной выгоды может возникать в трех случаях:

  1. при использовании заемных (кредитных) средств;
  2. при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц;
  3. при приобретении ценных бумаг по льготным ценам.

Рассмотрим особенности налогообложения налоговой базы в виде материальной выгоды, возникающей при использовании заемных (кредитных) средств.

Материальная выгода как разновидность налоговой базы появляется в случае возникновения экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Это происходит, если средства приобретаются под низкий процент или без оплаты.

Экономии на процентах не возникает:

Правовая основа займов и кредитов

Правоотношения, возникающие при получении займов и кредитов, регулируются гл. 42 ГК РФ.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если заимодавцем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, то договор должен быть заключен в письменной форме.

Договор займа может предполагать выплату процентов, но может быть и беспроцентным, если в нем прямо указывается на это.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В отличие от займа кредит может быть предоставлен исключительно в денежной форме только кредитной организацией и обязательно предусматривает выплату процентов. Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ). Обычные кредитные отношения в полной мере относятся к товарному и коммерческому кредитам.

Порядок расчета материальной выгоды

Расчет материальной выгоды производится по определенному алгоритму, содержание которого зависит от того, в какой валюте выдается заем или кредит, планируется ли выплата процентов по займу и в каком порядке будут погашаться заем и кредит.

Если заемные средства приобретаются в рублях и предполагают выплату процентов, то налоговая база определяется в следующем порядке:

  1. рассчитывается сумма процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (до 1 января 2009 г. в расчет следовало брать 3/4 такой ставки);
  2. рассчитывается сумма процентов исходя из условий договора займа (кредита);
  3. определяется налоговая база в виде материальной выгоды как разница между результатом расчета п. п. 1 и 2.

НДФЛ следует удержать в момент фактического возникновения дохода, которым является момент выплаты процентов, на эту же дату фиксируется ставка рефинансирования (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Если дата уплаты процентов, указанная в договоре займа, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, датой получения дохода в виде материальной выгоды является дата фактической уплаты процентов по полученным заемным средствам (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/121).

Пример 1. Организация 1 февраля 2009 г. выдала своему сотруднику заем на один месяц в размере 200 000 руб. под 2% годовых. Договором предусмотрено, что выплата процентов и возврат займа производятся единовременно 1 марта этого года. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ на 1 марта не изменится и составит 13% годовых.

Определим материальную выгоду:

(28 : 365) x 200 000 руб. x 2/3 x 13% = 1329,68 руб.

(28 : 365) x 200 000 руб. x 2% = 306,85 руб.

1329,68 руб. - 306,85 руб. = 1022,83 руб.

Если заемные средства приобретаются по договору займа и не предусматривают выплату процентов, то формально момента определения налоговой базы не существует, поскольку выплаты процентов не происходит. В данном случае возможны два варианта действия.

Первый вариант: учет позиции Минфина и ФНС России, которые рекомендуют НДФЛ удерживать и датой фактического получения дохода считать дату возврата заемных средств (Письма Минфина России от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240, от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21; Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540).

Алгоритм расчета в таком случае упрощается, поскольку материальная выгода будет равна сумме процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что работник получил беспроцентную ссуду на таких же условиях.

Материальная выгода в данном случае будет равна:

(28 : 365) x 200 000 руб. x 2/3 x 13% = 1329,68 руб.

Второй вариант действий не предполагает удержания налога с учетом положений п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, но существует очень большая вероятность того, что придется отстаивать такую точку зрения в судебном порядке. Налицо, вне всякого сомнения, недоработка законодателей, на которую и пытаются указать компетентные органы.

Если предполагается не единовременная, а периодическая выплата процентов (в случае беспроцентного займа - возвращение заемных средств), то и НДФЛ следует удерживать при каждом возврате процентов (возврате займа).

Удерживает НДФЛ налоговый агент, на что однозначно указывает абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212. К налоговым агентам относятся лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Когда удержать НДФЛ невозможно (например, в случае увольнения работника), в обязанности налоговых агентов входит сообщение в течение одного месяца в налоговые органы по месту своего учета сведений о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Такие сведения представляют по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, в редакции изменений и дополнений, утвержденных Приказом ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@).

В случае получения физическим лицом заемных средств в валюте налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Алгоритм расчета будет аналогичный.

Ставка, по которой облагается материальная выгода, составляет 35%, следовательно, к таким доходам не применяются стандартные вычеты (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Если материальная выгода возникает у физического лица, являющегося нерезидентом, то ставка составит 30%.

Пример 3. Организация 1 февраля 2009 г. выдала своему сотруднику заем на текущие нужды на три месяца в размере 300 000 руб. под 2% годовых. Договором предусмотрено, что выплата процентов и возврат займа производятся равными частями ежемесячно. Проценты удерживаются из заработной платы, а денежные средства вносятся в кассу предприятия работником. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ в течение всего срока использования заемных средств не изменится и составит 13% годовых.

Рассчитаем сумму НДФЛ.

За первый расчетный период с 1 по 28 Февраля:

(27 : 365) x 300 000 руб. x 2/3 x 13% = 1923,29 руб.;

(27 : 365) x 300 000 руб. x 2% = 443,84 руб.;

1923,29 руб. - 443,84 руб. = 1479,45 руб.;

1479,45 руб. x 35% = 518 руб.

За второй расчетный период с 1 по 31 марта:

(31 : 365) x (300 000 руб. - 100 000 руб.) x 2/3 x 13% = 1472,15 руб.;

(31 : 365) x (300 000 руб. - 100 000 руб.) x 2% = 339,73 руб.;

1472,15 руб. - 339,73 руб. = 1132,42 руб.;

1132,42 руб. x 35% = 396 руб.

За третий расчетный период с 1 по 30 апреля:

(30 : 365) x (300 000 руб. - 100 000 руб. - 100 000 руб.) x 2/3 x 13% = 712,33 руб.;

(30 : 365) x (300 000 руб. - 100 000 руб. - 100 000 руб.) x 2% = 164,38 руб.;

712,33 руб. - 164,38 руб. = 547,95 руб.;

547,95 руб. x 35% = 192 руб.

Итого за весь срок действия договора дополнительно с работника будет удержан НДФЛ в размере:

518 руб. + 396 руб. + 192 руб. = 1106 руб.

Если проценты или заем удерживаются из заработной платы, то днем удержания НДФЛ будет считаться день получения дохода, то есть в данном случае - день начисления заработной платы, поскольку согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Отражение в бухгалтерском учете

Удержанный НДФЛ отражается в обычном порядке с использованием счета 68, субсчет "НДФЛ". Суммы займа отражаются с использованием счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". Проценты по займу учитываются в составе прочих доходов и отражаются с использованием счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете НДФЛ при экономии на процентах по заемным средствам применительно к предыдущему примеру:

   Дата   
операции
     Содержание операции    
  Бухгалтерская 
проводка
   Сумма, руб.  
01.02.2009
Выданы заемные средства     
  Дт 73-1 Кт 50 
     300 000    
28.02.2009
Начислены проценты по займу 
 Дт 73-1 Кт 91-1
         443,84 
28.02.2009
Удержаны проценты по займу  
  Дт 70 Кт 73-1 
         443,84 
28.02.2009
Начислен НДФЛ с материальной
выгоды
Дт 70 Кт 68-НДФЛ
         518,00 
28.02.2009
Возвращена часть займа      
  Дт 50 Кт 73-1 
     100 000    
31.03.2009
Начислены проценты по займу 
 Дт 73-1 Кт 91-1
         339,73 
31.03.2009
Удержаны проценты по займу  
  Дт 70 Кт 73-1 
         339,73 
31.03.2009
Начислен НДФЛ с материальной
выгоды
Дт 70 Кт 68-НДФЛ
         396    
31.03.2009
Возвращена часть займа      
  Дт 50 Кт 73-1 
     100 000    
30.04.2009
Начислены проценты по займу 
 Дт 73-1 Кт 91-1
         164,38 
30.04.2009
Удержаны проценты по займу  
  Дт 70 Кт 73-1 
         164,38 
30.04.2009
Начислен НДФЛ с материальной
выгоды
Дт 70 Кт 68-НДФЛ
         192    
30.04.2009
Возвращена оставшаяся часть 
займа
  Дт 50 Кт 73-1 
     100 000    

Экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, использованными на строительство или приобретение жилья

С 1 января 2008 г. материальная выгода, полученная в виде экономии на процентах, не облагается НДФЛ в том случае, если заемные средства приобретаются с целью их использования исключительно на строительство или приобретение жилья и физическое лицо имеет право на получение имущественного вычета. Поскольку налог в данном случае удерживается налоговым агентом, то, следовательно, физическому лицу это право надо подтвердить и представить налоговому агенту подтверждение.

До тех пор пока налоговый агент подтверждения не имеет, НДФЛ должен удерживаться по обычной ставке в размере 35%, а после документального подтверждения права на имущественный вычет налог подлежит перерасчету.

Максимальный размер имущественного вычета с 1 января 2008 г. составляет два миллиона рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Материальная выгода не облагается налогом вне зависимости от размера займа, то есть даже в тех случаях, когда размер займа превышает законодательно установленный размер вычета (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85). При этом не имеет значения, на каких условиях предоставлялся заем: с условием выплаты процентов или без выплаты (Письмо Минфина России 10.04.2008 N 03-04-06-01/81).

Право на имущественный вычет подтверждается уведомлением, выданным налоговыми органами (п. 3 ст. 220 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. При необходимости уведомление можно получать несколько раз без ограничения (Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217).

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет в налоговые органы:

Имущественный вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Следовательно, материальная выгода при получении заемных средств для строительства или приобретения жилья будет облагаться налогом на общих основаниях, если физическое лицо не представило налоговому агенту уведомление.

Пример 4. Организация 1 февраля 2009 г. выдала своему сотруднику беспроцентный заем на приобретение жилья в сумме 1 500 000 руб. с условием погашения 31 декабря всей суммы единовременно. Право собственности на жилье сотрудник получит в феврале 2010 г. и уведомление сможет представить работодателю только после этой даты.

Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату возврата займа составит 13% годовых.

Поскольку на дату удержания НДФЛ (дата возврата займа) работодателю уведомление представлено не было, необходимо удержать налог.

Материальная выгода будет равна сумме процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ:

(333 : 365) x 1 500 000 руб. x 2/3 x 13% = 118 602,74 руб.;

сумма НДФЛ:

118 602,74 руб. x 35% = 41 511 руб.

После представления уведомления на право получения имущественного вычета работодатель обязан произвести перерасчет и вернуть излишне удержанные суммы налога. Работодателю следует учесть, что возврат НДФЛ в таком случае следует производить только в счет предстоящих сумм налога, начисленных по доходам конкретного физического лица (Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41).

Освобождение от обложения НДФЛ распространяется на доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученный только с 1 января 2008 г., независимо от того, когда заключен договор (Письмо Минфина России от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101).

Так как необходимость освобождения от удержания налога законодателем ставится в прямую зависимость от использования средств, налоговый агент должен быть уверен в их целевом использовании. Следовательно, в договоре займа должно быть указано его назначение и дата выдачи займа должна предшествовать факту приобретения (строительства) жилья (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-04-06-01/446).

При получении займа (кредита) на приобретение или строительство жилья солидарными заемщиками владельцем жилья может быть лишь один из них. В таком случае не будет облагаться налогом материальная выгода только физического лица, которому положен имущественный вычет, то есть собственника жилья. Размер материальной выгоды, освобождаемой от налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа (кредита), фактически уплаченных солидарным заемщиком. Материальная выгода, полученная физическим лицом - не собственником жилья, облагается налогом на общих основаниях. Если солидарные заемщики берут заем (кредит) на приобретение или строительство жилья и оно оформляется в общую долевую или совместную собственность, то размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо письменным заявлением (при приобретении жилья в общую совместную собственность) (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В таком случае материальная выгода, освобождаемая от налогообложения, определяется исходя из суммы процентов по займу (кредиту), фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета заемщика (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

Оформление налоговой документации и ответственность налогового агента

Налоговый агент должен отражать доходы в виде материальной выгоды в налоговых карточках по форме 1-НДФЛ. Заполняя форму 2-НДФЛ для представления в налоговые органы, необходимо величину материальной выгоды отразить под соответствующим кодом: если материальная выгода возникла при получении займа на строительство или приобретение жилья и облагается НДФЛ - код строки 2620; если для любых других целей - код строки 2610. Если материальная выгода в полном объеме не облагается, то сведения в форме 2-НДФЛ не отражаются.

Перечисление НДФЛ с материальной выгоды оформляется отдельным платежным поручением, поскольку для таких случаев используется особый код бюджетной классификации (КБК) - 182 1 01 02040 01 1000 110 (Письмо ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@).

В случае неисполнения налоговым агентом обязанностей, связанных с удержанием налога, к нему могут быть применены штрафные санкции согласно ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Дополнительно могут быть взысканы пени в размере 1/300 действующей на время начисления ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки от неуплаченной суммы (ст. 75 НК РФ).

Налог на прибыль, ЕСН, применение УСН

Если заем, выдаваемый физическому лицу, предполагает выплату процентов, то их величина для целей расчета налога на прибыль относится к категории внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В какой момент их следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль, зависит от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. При использовании кассового метода датой получения дохода в виде процентов, уплачиваемых заемщиком, является день поступления средств на счета в банках или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если срок получения процентов приходится более чем на один отчетный период, доходы признаются на конец отчетного периода. Если договор займа (погашение долгового обязательства) прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

ЕСН материальная выгода не облагается, поскольку она не является выплатой по трудовому договору.

Если заемщиком является индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, то материальная выгода в случае ее возникновения с 1 января 2009 г. облагается по ставке 35%.

И.Мамонова

К. э. н.,

доцент

Института экономики, права

и гуманитарных специальностей

г. Краснодар