Мудрый Экономист

Учет актива на возможное обесценение

"Финансовая газета", 2009, N 8

Финансовые сложности последнего времени начинают оказывать реальное воздействие на деятельность организаций, когда банки в одностороннем порядке осуществляют изменение договорных обязательств по ранее выданным кредитами и создают препятствия в получении новых. Это объясняется прежде всего тем, что из-за роста цены капитала, использующейся в качестве ставки дисконтирования при оценке инвестиционных проектов, становятся неприемлемыми долгосрочные инвестиционные решения. Следствием кризиса является рост инфляции. Большинство экономистов определяют инфляцию как процесс повышения общего уровня цен в стране, сопровождающийся обесценением денежной единицы, при этом деньги уже не являются стабильной единицей измерения.

Сказанное не может не отразиться на показателях форм финансовой отчетности, составляемой хозяйствующими субъектами, данные которой необходимы пользователям для принятия как краткосрочных, так и долгосрочных управленческих решений. В период инфляции такая финансовая отчетность уже не дает достоверного и полного представления об имущественном и финансовом положении организации, его изменениях, а также финансовых результатах деятельности, ввиду того что содержащаяся в ней информация не отличается надежностью и сопоставимостью (табл. 1).

Таблица 1

Необъективные показатели финансовой отчетности

  Показатели 
финансовой
отчетности
 Последствия искажения данных
в формах финансовой
отчетности
 Анализ основных показателей 
финансовой отчетности
Активы       
Вуалируется нехватка         
оборотного капитала.
Создается иллюзия
адекватности величины
основных средств и
амортизационных отчислений
для их последующего
возобновления
Становится сомнительной      
реалистичность показателей
платежеспособности и
ликвидности
Обязательства
Появляются просчеты в оценке 
кредиторской и дебиторской
задолженности
             -"-             
Капитал      
Деформируется структура      
капитала. Доля собственного
капитала в итоге ресурсов,
как правило, снижается до
минимальной величины
Искажается результат расчета 
финансовых коэффициентов,
характеризующих эффективность
вложения капитала
Доходы       
Темп роста цен на реализуемую
продукцию ниже темпа роста
цен на приобретаемое сырье
для ее производства
Становится сомнительной      
реалистичность показателей
рентабельности и других
данных, используемых при
расчете финансовых, в том
числе биржевых, показателей,
необходимых для принятия
долгосрочных финансовых
решений (например, прибыли,
приходящейся на одну акцию,
соотношения цены и прибыли на
акцию)
Расходы      
Занижается себестоимость     
проданной продукции по
сравнению с текущей
стоимостью замещения
ресурсов, завышается прибыль
и, как следствие, происходит
изъятие оборотных средств в
виде налога на прибыль и
выплаты дивидендов
             -"-             
Финансовый   
результат
(прибыль)
Завышается величина прибыли  
(пересчет расходов с учетом
восстановительных цен на
используемые ресурсы привел
бы к снижению суммы прибыли и
отражению ее реального
значения)
             -"-             

Опубликованные в настоящее время статистические данные о происходящих инфляционных процессах в экономике Российской Федерации не содержат прямого указания на гиперинфляцию, но и не отрицают роста инфляции. Поэтому в сложившихся условиях хозяйствования нельзя отрицать факта обесценения активов и, для того чтобы избежать превышения балансовой стоимости активов над возмещаемой стоимостью, необходимо следовать требованиям МСБУ (IAS) 36 "Обесценение активов".

Стандарт устанавливает:

С позиции внешнего аналитика достаточно сложно прогнозировать размер убытков от обесценения. Однако сами по себе убытки от обесценения и связанное с ними раскрытие информации предоставляют аналитику необходимую информацию о том, что будущие потоки денежных средств от операционной деятельности могут быть ниже, чем по предварительным прогнозам.

Актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономическую выгоду в будущем и стоимость которого надежно оценена. В соответствии с принципом осмотрительности активы в балансе должны быть показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов. Существуют два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название "ценность использования", которая представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (рис. 1).

Процесс использования актива

                   -------------------------------------¬
¦Оценка ценности использования актива¦
L-----------------T-------------------
---------------------------+--------------------------¬
¦/ ¦/
------------------------------------¬ ------------------------------------¬
¦ Поступления денежных средств от ¦ ¦ Оттоки денежных средств, ¦
¦ продолжающегося использования ¦ ¦ необходимые для генерирования ¦
¦ актива ¦ ¦ денежных средств от продолжения ¦
¦ ¦ ¦ использования актива ¦
L------------------------------------ L------------------------------------

Рис. 1

Ставка дисконта не отражает риски, поправка на которые отражается в будущих потоках денежных средств.

В ходе оценки актива не учитываются денежные потоки от будущей реструктуризации или улучшения производительности актива, а также затраты на финансирование и налог на прибыль.

Факторы влияния на справедливую стоимость продажи актива отражены на рис. 2.

Определение справедливой стоимости

                                 Предлагаемая цена сделки
Цена по имеющему между независимыми,
обязательную силу ------------> осведомленными и
договору о продаже желающими совершить
сделку сторонами
/¦ ¦
L-------¬ ------------
¦ ¦/
Цена на активном рынке
(цена спроса или цена
последней сделки)

Рис. 2

Максимально возможная выгода, которую компания может получить от актива, в МСБУ (IAS) 36 именуется как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, т.е. проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений - балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости. Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, то необходимо:

уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

признать убыток от обесценения в размере: балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех случаев, когда актив учитывается по величине переоценки, произведенной согласно другому стандарту. Так, например, исходя из метода учета по переоцененной величине в МСБУ (IAS) 16 "Основные средства" убыток от обесценения учитывается как уменьшение переоценки.

Возмещаемая сумма актива оценивается, если на отчетную дату существуют внешние и внутренние признаки обесценения. Алгоритм тестирования актива на обесценение представлен на рис. 3.

Тестирование на обесценение активов

-----------------------------¬      --------------------------------------¬
¦ Основные средства ¦ ¦НМА без определенного срока полезного¦
L--------------T-------------- ¦ использования ¦
¦/ L------------------T-------------------
-----------------------------¬ ¦
¦Инвестиционная собственность¦ ¦/
L--------------T-------------- ------------------------------------¬
¦/ ¦ Гудвилл ¦
-----------------------------¬ L------------------T-----------------
¦ Финансовые активы ¦ ¦
L--------------T-------------- ¦/
¦/ ------------------------¬
-----------------------------¬ ¦Регулярное тестирование¦
¦ НМА с определенным сроком ¦ ¦ на обеспечение вне ¦
¦ полезного использования ¦ ¦ зависимости от наличия¦
L--------------T-------------- ¦ фактора на обесценение¦
¦/ L------------------------
-----------------------------¬
¦ Тестирование при наличии ¦
¦ признаков обесценения ¦
L-----------------------------

Рис. 3

Порядок учета актива на возможное обесценение представлен в табл. 2, 3, 4 и на рис. 4.

Таблица 2

Расчет ценности использования актива на 31.12.200X

                                                                                           (у. е.)
 Объект
     Ставка    
дисконтирования
   Ожидаемый приток денежных   
средств от продолжительности
использования актива
   Отток денежных средств от   
подготовки актива к
использованию
 Чистые 
потоки
денежных
средств
(гр. 4 -
гр. 6)
   без учета   
ставки
дисконтирования
с учетом ставки
дисконтирования
   без учета   
ставки
дисконтирования
с учетом ставки
дисконтирования
   1   
       2       
       3       
       4       
       5       
       6       
    7   
Гудвилл
     0,823     
         0     
        0      
        0      
        0      
     0  
ОС-1   
     0,823     
       401     
      330      
      268      
      220      
   110  
ОС-2   
     0,823     
      1154     
      950      
       61      
       50      
   900  

Таблица 3

Определение возмещаемой стоимости актива

                                                                                           (у. е.)
 Объект
Балансовая
стоимость
Эксплуатационная
ценность актива
(текущая
дисконтированная
стоимость)
Расчет справедливой стоимости за вычетом затрат,
связанных с выбытием актива
Возмещаемая
стоимость
выручка
от
продажи
актива
судебные
издержки
расходы 
на
демонтаж
дополнительные
расходы
сумма к
расчету
Гудвилл
    100   
        0       
   10  
    0   
    0   
      10      
   0   
     0     
ОС-1   
    200   
       110      
  180  
    0   
     5  
      15      
  150  
    150    
ОС-2   
   1000   
       900      
  1200 
    0   
   400  
  800  
    900    

Таблица 4

Распределение убытка от обесценения актива

                                                                    (у. е.)
Показатели                                            
Гудвилл
ОС-1
 ОС-2
Балансовая стоимость актива до выявления убытка от    
обесценения
  100  
200 
1000 
Возмещаемая стоимость                                 
    0  
150 
 900 
Убыток от обесценения актива                          
 (100) 
(50)
(100)
Балансовая стоимость актива после признания убытка от 
обесценения
    0  
150 
 900 

В финансовой отчетности по каждому виду актива необходимо раскрыть убытки от обесценения и восстановление убытка от обесценения как в отчете о прибылях и убытках, так и в капитале. В представленном примере расчет убытка от обесценения распределяется на пропорциональной основе между объектами основных средств при условии, что балансовая стоимость каждой статьи не ниже наибольшей из двух значений: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности от использования:

ОС-1: 150 : (1000 + 200) x 200 = 25;

ОС-2: 150 : (1000 + 200) x 1000 = 125.

Отражение убытка от обесценения актива

---------------------------¬
¦ Гудвилл ¦
¦Балансовая стоимость - 100¦
¦ Возмещаемая стоимость - 0¦
L---T----------------------- ----------------------------¬
¦ ¦ ОС-1 ¦
¦ ------>¦ Балансовая стоимость - 200¦
¦/ ¦ ¦Возмещаемая стоимость - 150¦<------¬
-----------------¬ ¦ L---------------------------- ¦
¦ Остаток убытка +----- --------------+--------¬
¦ от обесценения ¦ ¦Неотнесенный убыток от¦
¦ актива ¦ ¦ обесценения - 25 ¦
¦(50 + 100 = 150)¦ L-----------------------
L----------T------ ----------------------------¬ /¦
¦ ¦ ОС-1 ¦ ¦
L----------->¦Балансовая стоимость - 1000+-------------
¦Возмещаемая стоимость - 900¦
L----------------------------

Рис. 4

Российское законодательство, представленное ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006), и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, регламентирует уценку основных средств и проверку нематериальных активов на предмет их обесценения, при этом сумма уценки относится на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) или на уменьшение добавочного капитала. Однако данный факт нельзя отнести к регулярному анализу активов на предмет обесценения.

Т.Безбородова

К. э. н.,

доцент

кафедры "Бухгалтерский учет

и АХД" ВЗФЭИ

(филиал в г. Пензе)