Мудрый Экономист

Возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 3

"Квартирный вопрос" будет актуальным в нашей стране во все времена. И во все времена его пытаются решить граждане и государство. Очередной попыткой его решения со стороны властей стали изменения, внесенные в Налоговый кодекс и вступившие в силу с 1 января 2009 г. Теперь организация может своему работнику возместить затраты по уплате процентов по займам на приобретение жилья. И это будет даже выгодно: на эти суммы можно будет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Каков же порядок учета данных сумм при исчислении с 2009 г. налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН?

22 июля 2008 г. был подписан пакет Законов, вносящих изменения в налоговое законодательство. Одним из них был Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ), вступивший в силу с 1 января 2009 г. Естественно, в связи с этим у налогоплательщиков возникает все больше вопросов по применению его положений.

Итак, что нового появилось в НК РФ? Прежде всего хотелось бы обратить внимание на то, что изменения п. 40 ст. 217, пп. 17 п. 1 ст. 238 и п. 24.1 ст. 255 НК РФ действуют до 01.01.2012, то есть всего три года. Поэтому, чтобы воспользоваться данными льготами, стоит поторопиться.

Статья 255 НК РФ дополнена п. 24.1. С 2009 г. в составе расходов на оплату труда можно будет учесть расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Статья 217 НК РФ дополнена п. 40. Не подлежат обложению НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичные изменения внесены в гл. 24 НК РФ: введен пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Из дословного прочтения новых положений следует:

Весьма лаконично - отсюда и множество вопросов.

Кто сможет воспользоваться данными новшествами? При чтении ст. ст. 217 и 238 НК РФ в новой редакции возникает вопрос: зачем в скобках указан индивидуальный предприниматель? Согласно предъявленным требованиям расходы должны быть обязательно учтены в расходах по налогу на прибыль. Но индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль, они платят либо НДФЛ, находясь на общем режиме, либо ЕНВД, либо налог, уплачиваемый при нахождении на УСНО (или оплачивают патент на УСНО). Таким образом, индивидуальные предприниматели могут возместить своим работникам затраты по уплате процентов по займам на приобретение жилья (но не учесть в расходах), но при этом они должны удержать НДФЛ и начислить ЕСН. Аналогичная ситуация с теми организациями, которые применяют спецрежимы: УСНО, ЕНВД, ЕСХН. Поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль, они также не смогут учесть данные суммы в расходах и должны будут удержать НДФЛ и начислить ЕСН (взносы в ПФР).

Из дословного прочтения нормы следует, что воспользоваться этими изменениями смогут сотрудники только тех предприятий, которые являются плательщиками налога на прибыль, при условии учета указанных сумм в расходах по налогу на прибыль. Данное положение, на наш взгляд, нарушает равенство работников, так как, например, НДФЛ - это индивидуальный налог, а его уплата ставится в зависимость от выбранного организацией налогового режима.

Надо помнить и о требовании ст. 255 НК РФ о том, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Таким образом, возмещать данные затраты организация имеет право по НК РФ, но это не является ее обязанностью, то есть она может это делать в добровольном порядке. При принятии такого решения работодатель должен прописать его в трудовом договоре, заключенном с сотрудником, и (или) в коллективном договоре. Только в этом случае организация-работодатель сможет включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы подобного возмещения.

Хотелось бы обратить внимание на то, что данные затраты возмещаются только работнику предприятия, соответственно, все документы должны быть оформлены на этого человека. И в кредитном договоре, и в договоре купли-продажи, и в платежных документах должен быть указан сам сотрудник, а не члены его семьи.

Кто должен выдавать заем (кредит)? Законодатель не определяет, кто может выдать заем (кредит). Поскольку кредит может выдать только кредитная организация, при заключении кредитного договора кредитором должен выступать банк или кредитная организация, а при заключении займа - любое юридическое и физическое лицо как российское, так и иностранное. Организация-работодатель может сама предоставить сотруднику заем на строительство или покупку жилого помещения и в дальнейшем компенсировать ему затраты на уплату процентов по данному займу.

Финансисты по этому вопросу еще не высказались, возможно, у них будет свое мнение. Также не определен размер процентной ставки, учитываемой для данного случая. Она может быть любой, потому что ничем не ограничена и к ставке рефинансирования НК РФ не привязывается.

Чем должен быть подтвержден целевой характер займа (кредита)? Во-первых, заявлением от работника о возмещении ему данных затрат, к которому надо приложить копии документов, свидетельствующих о том, что кредит или заем получен и израсходован на приобретение или строительство жилого объекта. Во-вторых, договором займа или кредита в письменной форме с указанием целевого характера. И в-третьих:

На основании письменного заявления сотрудника и представленных документов издается приказ о возмещении работнику расходов, в котором целесообразно указать возмещаемую сумму и сроки компенсации.

Какие еще документы будут обязательными (с точки зрения Минфина), мы узнаем позже - пока таких разъяснений нет, а НК РФ прямых указаний также не дает.

Что понимать под жилым помещением? Пока законодатель не установил, что понимать под жилым помещением (квартиру, дачу, комнату) и должны ли работник и его семья проживать в этом помещении. Налоговый кодекс не определяет понятия "жилое помещение", поэтому обращаемся к Жилищному кодексу. Согласно ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Что касается вопроса, должен ли работник, которому компенсируются проценты по займу (или члены его семьи), проживать в жилом помещении, на приобретение (строительство) которого получен заем (кредит), то НК РФ не увязывает применение данных норм с местом фактического проживания работника или членов его семьи. То есть заем (кредит) может быть выдан и на приобретение жилья, в котором работник и члены его семьи к моменту применения льготы не живут и не собираются жить.

Также в НК РФ нет ограничений по территориальному нахождению данного жилья. Работник может приобрести его как на территории РФ, так и за ее пределами. Ведь в ст. 255 НК РФ четко не определено, где должно находиться жилое помещение, приобретенное или построенное работником.

Проблемы нормирования расходов. Даже при условии, что организация учитывает в расходах на оплату труда расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, остаются сложности с применением льготы по НДФЛ и ЕСН. Если организация укладывается в нормируемые 3%, НДФЛ не удерживается и ЕСН не начисляется. А вот если не укладывается, возникает вопрос: как применять льготы по НДФЛ и ЕСН, ведь эти налоги являются индивидуальными, они исчисляются в разрезе каждого физического лица? Законодатель ничего об этом не сказал. На практике вполне реальна ситуация, когда нескольким работникам компенсируются затраты по процентам. Если принять во внимание ст. 255 НК РФ и ограничение в 3%, не вся сумма учитывается при расчете налога на прибыль. Соответственно, не облагаемой НДФЛ будет только сумма, учтенная в расходах по налогу на прибыль. Как распределять необлагаемый минимум и с кого удерживать НДФЛ по сумме, которая не попала в расходы по налогу на прибыль? В НК РФ сказано так: данный вопрос может решить сам работодатель - распределить пропорционально между всеми либо в индивидуальном порядке. Но только эта норма должна быть прописана в локальном акте организации. Вероятно, в данном случае потребуется вмешательство законодателя, а пока Минфин должен сказать свое слово, но сейчас таких разъяснений нет. Аналогично складывается ситуация с ЕСН.

Позиция Минфина по данному вопросу. Одним из первых разъяснений по применению отдельных положений нового Закона, касающихся расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, является Письмо от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336. В данном документе финансисты фактически ответили только на один вопрос: можно ли учесть расходы на погашение процентов по займу (кредиту) работников на приобретение (строительство) жилья, если кредитный договор заключен между банком и работником, а также работником и организацией на погашение части процентов путем перечисления денежных средств непосредственно банку? Возможность освобождения от обложения НДФЛ и ЕСН суммы выплат по процентам за кредит при выполнении всех прочих условий финансисты связывают только с самим фактом выплаты, независимо от того, в каком порядке выплаты производятся: возмещение организацией своим работникам части затрат по уплате банку процентов по займам путем перечисления денежных средств непосредственно банку не противоречит вышеуказанной норме п. 40 ст. 217 Кодекса.

Также Минфин напоминает, что если суммы возмещения процентов не будут учтены в расходах по налогу на прибыль, то они не будут облагаться и ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Будем ждать дальнейших разъяснений Минфина по применению новшеств п. 40 ст. 217, пп. 17 п. 1 ст. 238 и п. 24.1 ст. 255 НК РФ, так как на практике непосредственно при применении данных положений, прописанных законодателем очень скупо, возникнет много вопросов, которые заранее предусмотреть невозможно.

С.А.Летова

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет

и налогообложение"