Мудрый Экономист

Финансовый менеджмент: существенность в аудите и степень достоверности информации

"Аудиторские ведомости", 2009, N 2

Анализируются понятия существенности в аудите и степени достоверности показателей с точки зрения их применения в процессе принятия решения финансовым менеджером. Предлагаются альтернативные направления развития рынка аудиторских услуг.

В соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности объективной считается проверка, которая проводится независимым экспертом. Это, по нашему мнению, существенно сужает понятие "объективность", под которым применительно к информации следует понимать не только независимость человека, оценивающего достоверность (достаточную верность) этой информации, от какого-либо влияния на него, но прежде всего независимость этой информации от чьего-либо мнения или суждения, а значит, и от мнения (суждения) самого аудитора. Это требование в аудиторской теории и практике, как правило, игнорируется, что приводит к искаженной трактовке базового в аудите понятия "существенность" ("материальность").

Заметим, что данное обстоятельство, по крайней мере с позиции финансового менеджмента, весьма важно.

Приведем некоторые выдержки из Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (далее - Стандарт N 4).

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения (п. 3).

Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению (п. 4).

Таким образом, во главу угла термина "существенность" ставится влияние искажения или отсутствия информации в отчетности на решение пользователей. Это вполне соответствует историческому исходному смыслу аудита - дать заказчику объективную информацию о состоянии дел в компании.

Но далее в аудиторских стандартах пользователь отчетности в связи с определением уровня существенности уже не упоминается, речь идет только о профессиональном суждении аудитора. В связи с этим представляется неслучайным отсутствие в современных стандартах аудита как международных, так и российских конкретных методик определения уровней существенности. Понятие "существенность" рассматривается в них лишь на концептуальном уровне, что подтверждает, на наш взгляд, наличие проблемы в данном вопросе.

Заметим, что законодательство не предполагает какого-либо участия предпринимателя, финансового менеджера в определении размера существенных отклонений от показателей финансовой отчетности. Желание совместно с аудиторами определить уровень существенности входит в противоречие требованиям ст. ст. 5 и 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", определяющим права и обязанности аудиторов и их клиентов.

Между тем согласно Стандарту N 4 существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Однако исследование только показателей финансовой отчетности не достаточно для объективной оценки финансового состояния экономического субъекта.

В развитых странах, да и в России, уже давно применяются финансовые коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость, ликвидность, деловую активность и другие стороны деятельности компаний. Именно на них в значительной степени ориентируются финансовые менеджеры. Поэтому наряду с абсолютными показателями отчетности необходимо устанавливать достоверность величин и допустимые нормы отклонений финансовых коэффициентов, которые менеджеры используют при принятии "экономических решений". Заметим, что существующая практика аудита вообще не предполагает знакомства заказчика аудита с той степенью точности аудиторского исследования, которая позволит утверждать, что полученный результат может быть использован для принятия решения.

Известно, что степень достоверности финансовых коэффициентов, полученная по результатам аудита, должна составлять не менее 80%, так как в противном случае результаты исследования не могут быть признаны пригодными для принятия управленческого решения. При расчетах финансовых коэффициентов используется, как правило, несколько абсолютных значений показателей финансовой отчетности. Следовательно, при определении степени достоверности значений того или иного финансового коэффициента соответствующие вероятности корректируются с помощью методов статистической "арифметики". Например, если в расчете конкретного финансового коэффициента участвуют три абсолютных показателя отчетности и уровень достоверности оценки каждого из них установлен на уровне 95% (что является обычным при проведении штатных исследовательских работ), то общий уровень достоверности значения исследуемого финансового коэффициента составит всего лишь 86% (95% x 95% x 95%), а при пяти абсолютных показателях - 77%, т.е. будет ниже значения, допустимого для принятия решения. Риск принятия неверного решения в этом случае будет неоправданно высоким.

К сожалению, в имеющейся специальной литературе практически ничего не говорится о технологиях выборочных проверок и, в частности, о применении методов теории вероятностей и математической статистики в реальной практике аудиторской деятельности. Но и это знание не решило бы проблемы, так как достоверность многих абсолютных показателей финансовой отчетности может устанавливаться на основании исследования нескольких генеральных совокупностей различных массивов документов. Повышение же уровня достоверности до 99% по сути означает реализацию сплошной аудиторской проверки, что требует значительных финансовых и трудовых затрат. Поэтому нужны иные подходы - свободные от субъективизма аудиторов.

В определенной мере о проблемах аудита, связанных с восприятием содержания аудиторских стандартов и пониманием целей, которые стоят перед аудитом, можно судить по результатам опроса, который был проведен нами на семинарах с обучающимися на старших курсах Академии бюджета и казначейства при Минфине России. Они успешно изучили не только дисциплины "аудит" и "бухгалтерский учет", но и эконометрику, теорию вероятностей и математическую статистику, менеджмент, т.е. имеют достаточный теоретический потенциал диверсифицированных знаний для обоснованных оценок по предлагаемым им вопросам. Ниже приведены выборочные результаты анкетирования (варианты ответов даны в процентах к общему числу опрошенных).

Вопрос 1. Согласно Стандарту N 4 информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. Там же указано, что аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Не противоречат ли эти положения друг другу?

Варианты ответов:

противоречат - 54;

не противоречат - 46.

Вопрос 2. Какой из уровней существенности - максимальный или минимальный - требует проведения большего объема процедур проверки по существу?

Варианты ответов:

максимальный - 41;

минимальный - 59.

Вопрос 3. Согласно стандартам аудита уровень существенности и аудиторский риск имеют обратную зависимость. В свою очередь аудиторский риск состоит из трех элементов - неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Влияет ли величина уровня существенности на значение совокупной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля?

Варианты ответов:

влияет - 59;

не влияет - 41.

Вопрос 4. Необходимо ли знание пользователем отчетности приемлемого уровня существенности, принятого аудитором в качестве критерия значимости величины отклонений показателей отчетности?

Варианты ответов:

такая информация необходима пользователю - 70;

без этой информации можно обойтись, положившись на мнение аудитора, - 30.

Новые направления в сфере аудита в условиях глобального рынка связаны с изменениями, которые произошли с момента введения в Англии второй половины XIX в. обязательного аудита, ориентированного на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности <1>.

<1> Под глобальным рынком здесь понимается продажа товара или услуги одной компанией одновременно в нескольких странах (имеются в виду прежде всего транснациональные компании). Глобальные продажи в сфере аудита осуществляет, например, "Большая Четверка". Также глобальный рынок характеризуется наличием значительного количества компаний, действующих в условиях жесткой конкуренции с целью занятия на этом рынке позиции глобального лидера.

Более века назад правительственным декретом в Великобритании был введен обязательный аудит компаний, который в течение очень короткого промежутка времени (в историческом масштабе) распространился и на другие страны. Главной целью такого аудита было, как и сейчас, подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности. Необходимость такого шага в то время была очевидна. Интенсивно развивающийся рынок требовал достоверной отчетности, а квалифицированных бухгалтеров для ее формирования катастрофически не хватало. Государство было также заинтересовано в аудиторских проверках, так как не располагало достаточным количеством квалифицированных налоговых инспекторов. Профессия аудитора была редкой и ценной, что стало, в частности, одной из причин роста ее популярности в дальнейшем.

Современная ситуация в сфере учета имеет ряд характерных особенностей.

Во-первых, значительно увеличилось количество предприятий, стали более разнообразными их правовые формы собственности и организационные управленческие структуры.

Во-вторых, помимо бухгалтерского учета в теории и практике учета стали применяться его модификации, в том числе налоговый учет и управленческий учет. Отчетность значительно усложнилась как по методологии составления, так и по восприятию содержащейся в ней информации ее пользователями (собственниками, инвесторами, контрагентами). Современная финансовая отчетность, равно как и аудиторское заключение, в большей степени является не только источником информации для принятия управленческих решений финансовым менеджером компаний, но и обязательным документом, представляемым в налоговые органы, а также (и это главное!) инструментом привлечения источников финансирования. Естественно, что ни один здравомыслящий бизнесмен не примет информацию из этих источников, не выяснив реального положения дел интересующей его компании через имеющиеся у него контакты в государственных контролирующих органах, банках, у контрагентов и т.д.

В-третьих, "совершенствование" бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и делопроизводства привело к значительному увеличению объема документооборота.

В-четвертых, квалификация учетных работников и налоговых инспекторов стала значительно выше. Острой нехватки бухгалтерских кадров требуемой степени квалификации, сравнимой с эпохой зарождения обязательного аудита, не ощущается. Налоговые органы также имеют достаточный кадровый потенциал.

В-пятых, рост документооборота и сложность учета привели к необходимости введения в практику аудита выборочной проверки документов. В целях обоснования сокращения объемов работ использовались различные логические подходы, например оценка системы внутреннего контроля и выявление "болевых" точек аудита и др. Не умаляя полезности этих методик, следует отметить, что по большому счету они не могут обеспечить уровень проверки отчетности с той достоверностью оценки отклонений показателей отчетности, которая необходима для принятия управленческого решения.

В-шестых, значительно возрос уровень технологий получения, хранения и обработки информации. Это позволяет по-иному взглянуть на возможности бухгалтерского учета и аудита, в частности, на методологию выборочных аудиторских проверок. Если раньше значительный массив информации был препятствием для применения стандартных приемов определения таких статистических величин, как среднеквадратичное отклонение, дисперсия и т.п., которые необходимы для расчета уровня вероятности отклонения показателя, то в настоящее время электронные базы данных и компьютерные технологии позволяют осуществлять такие расчеты в автоматизированном режиме. Поэтому и оснований для применения суррогатных методик осуществления выборок сейчас не существует.

В-седьмых, финансовый анализ и финансовый менеджмент стали иными, так как:

глобализация и информатизация формируют иные производительные силы и ведут к иным производственным и торговым отношениям, что можно охарактеризовать как эпоху "новой" экономики;

изменились и стали более разнообразными предпринимательские цели;

конкурентная борьба показала предприятиям важность позиционирования себя на рынке в выгодном свете, в связи с чем немалое значение придается рейтингу компании, одной из составляющих ее делового имиджа.

Нам представляется, что в качестве альтернативных направлений развития рынка аудиторских услуг (при сохранении их реальной полезности для предпринимателей) можно рассмотреть следующие предложения.

В сфере методологии аудита. Отказаться от определения величины так называемого существенного отклонения данных показателей финансовой отчетности, т.е. от определения уровня существенности, и устанавливать величину вероятного отклонения показателя от его значения, представленного в отчетности при заданном уровне достоверности.

При этом разумно исходить из того, что:

уровень достоверности 80% целесообразно устанавливать в "штатной" ситуации, т.е. в том случае, когда изменения значений финансовых коэффициентов не будут приводить к изменению рейтинговой оценки предприятия;

во "внештатной" ситуации, когда исследуемые финансовые коэффициенты по своим значениям близки к их критическим (нормативным) значениям, достоверность исследования целесообразно устанавливать на уровне 90% и более.

В аудиторском заключении вместо вывода (мнения) аудитора о достоверности отчетности указывать, например, что с вероятностью 80% отклонение показателя отчетности от его значения, содержащегося в отчете, составляет "X%". В этом случае предприниматель сам сможет решить, существенно это отклонение для его бизнеса или нет.

Кроме того, необходимо перейти от оценки достоверности абсолютных показателей отчетности к оценке достоверности значений финансовых коэффициентов.

В сфере функций аудиторских объединений и фирм. Ориентировать работу аудиторских объединений:

на определение нормативных значений финансовых коэффициентов в разрезе рынков (в том числе и местных), видов предпринимательской деятельности, экономического потенциала компаний. Важность такой работы очевидна, так как значения этих показателей, приведенные в переводной литературе, не вполне соответствуют условиям российской экономики;

на публичную практику рэнкингования (ранжирование по уровню рейтинга) самого широкого спектра организаций, включая малые предприятия (возможно, и индивидуальных предпринимателей), а не только банков и страховых компаний.

Заключение аудитора о соответствии рейтинга предприятия его уровню, определенному на основании финансовой отчетности, будет стимулировать здоровую конкуренцию между предприятиями. Это существенно отличает заключение о достоверности рейтинга от аудиторского заключения, составляемого в рамках обязательного аудита, которое служит лишь источником информации, а не инструментом мотивации.

При определении рейтинга и оценке уровня достоверности отчетности возможно исходить из следующих допущений:

финансовые коэффициенты - рейтинги компаний;

критические оценки финансовых коэффициентов с позиций рейтинга - различный уровень достоверности, устанавливаемый при проверке (80%, 90% или 95%);

чем выше уровень достоверности, тем выше стоимость аудита, особенно если проверяемая компания претендует на более высокое место в рейтинге.

Расчет как рейтингов, так и критических значений финансовых коэффициентов можно поручить профессиональным аудиторским объединениям, располагающим необходимыми для такой работы кадрами. Неизбежные при этом затраты могут быть компенсированы за счет существенного расширения клиентской базы, что возможно при соответствующем изменении законодательства.

В сфере обязательного аудита. Обязательным для всех, включая индивидуальных предпринимателей, должно быть заключение о соответствии рейтинга организации его уровню, определенному на основании финансовой отчетности, а не аудиторское заключение. Работу по подготовке традиционного аудиторского заключения целесообразно осуществлять на инициативной основе (например, если такое заключение необходимо инвесторам).

Стоимость подготовки заключения о рейтинге компании может быть значительно ниже, чем стоимость подготовки традиционного аудиторского заключения благодаря расширению клиентской базы аудиторских фирм и сокращению времени на оказание такой услуги, как документальные проверки. По нашим оценкам, для малых предприятий или индивидуальных предпринимателей эта стоимость эквивалентна стоимости 2 - 3-дневной работы среднестатистического аудитора при проведении им обязательного аудита.

В заключение следует подчеркнуть, что признак хороших преобразований - тщательная подготовка и обдуманность каждого шага, направленного на развитие рынка аудиторских услуг. Это соответствует интересам российской экономики, российского бизнеса.

А.К.Солодов

К. э. н.,

действительный государственный

советник Российской Федерации

3 класса