Мудрый Экономист

Такие разные субсидии...

"Советник в сфере образования", 2011, N 5

Руководители и бухгалтеры государственных и муниципальных учреждений чаще других сталкиваются с понятием "субсидии". Причем под этим термином могут скрываться совершенно разные объекты учета и налогообложения. Так что субсидия субсидии рознь...

Субсидии как источник финансирования деятельности учреждения

В контексте Инструкций по бухгалтерскому учету на основе Единого плана счетов, используемых государственными и муниципальными учреждениями с 2011 г., субсидии - это один из видов источников финансового обеспечения деятельности.

В бюджетах бюджетной системы РФ предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ). Кроме того, бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться субсидии на иные цели.

Причем, как разъяснялось в Письме Минфина России от 13.04.2011 N 02-03-10/1346, основания для внесения изменений в Бюджетный кодекс РФ в части, касающейся порядка предоставления из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий государственным учреждениям, отсутствуют, ведь и действующее бюджетное законодательство Российской Федерации предусматривает возможность оказания финансовой поддержки государственным учреждениям в форме субсидий двух видов, упомянутых выше.

Именно источник финансирования имеет принципиальное значение при отражении операций, связанных с поступлением соответствующих средств на счета учреждения и их расходованием. Ведь от этого согласно п. 21 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), зависит знак в 18-м разряде счета бухгалтерского учета, определяемый исходя из вида финансового обеспечения (деятельности).

Так, если речь идет о бюджетном учреждении нового типа, которое уже перешло на финансовое обеспечение своей деятельности посредством получения субсидий под выполнение государственного (муниципального) задания, связанные с этим хозяйственные операции - как в части получения таких субсидий, так и в части расходов на выполнение государственного (муниципального) задания - учитываются по коду финансового обеспечения "4".

Однако, к примеру, в случае если при образовательном учреждении (при школе) открыт летний лагерь и оно получает субсидии от муниципального образования на финансирование стоимости питания детей, посещающих этот лагерь, операции по получению таких субсидий и последующему расходованию средств субсидии отражаются по коду "5" - субсидии на иные цели.

Обратите внимание! Согласно п. 8 ст. 24 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ (ред. Федеральных законов от 01.06.2011 N 105-ФЗ, от 20.07.2011 N 251-ФЗ) субсидии, выделяемые в 2011 г. федеральным бюджетным учреждениям - получателям бюджетных средств, в виде грантов на проведение фундаментальных научных исследований и научных мероприятий учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства. Очевидно, что такие субсидии в бухгалтерском учете подлежат отражению по коду "2" в 18-м разряде номера счета.

Обратите особое внимание на то, что между всеми видами субсидий есть принципиальные отличия. Причем не только в коде 18-го знака номера счета, но и, к примеру, в отношении неиспользованных остатков субсидий по итогам года.

Остатки субсидий в виде неизрасходованных денежных средств на выполнение государственных (муниципальных) заданий, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, которые не были использованы в текущем финансовом году, используются учреждением в очередном финансовом году на те же цели.

А вот не использованные в текущем финансовом году денежные средства субсидий на иные цели, оставшиеся на лицевых и расчетных счетах учреждений на отчетную дату, подлежат перечислению в соответствующий бюджет. Впрочем, они могут в дальнейшем быть возвращены бюджетным учреждениям в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением соответствующего главного распорядителя бюджетных средств. Общие требования к порядку взыскания в соответствующий бюджет неиспользованных остатков субсидий, предоставленных из бюджетов бюджетной системы РФ государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям, установлены Приказом Минфина России от 28.07.2010 N 82н.

В свою очередь, к остаткам целевых поступлений, в частности в виде грантов, применяются соответствующие нормы налогового законодательства. Напомним, что согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, к средствам целевого финансирования относятся доходы в виде полученных грантов. При этом грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

Субсидии в контексте налогового законодательства

Понятие "субсидии" встречается и в налоговом законодательстве. В частности, в отношении НДС и налога на прибыль.

НДС

В отношении НДС в 2011 г. нужно отметить следующий весьма интересный нюанс.

В п. 2 ст. 154 НК РФ сказано, что при реализации товаров, работ и услуг с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Обратите особое внимание на то, что речь тут идет только о тех субсидиях, которые связаны именно с государственным регулированием цен.

Иными словами, в общем случае к тем субсидиям, которые учреждение получает на выполнение государственного (муниципального) задания или на иные цели в 2011 г., это положение никакого отношения не имеет.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-07-11/54, выполнение работ или оказание услуг государственными и муниципальными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания является реализацией работ (услуг).

И, следовательно, в 2011 г. работы и услуги, соответственно выполняемые или оказываемые государственными и муниципальными учреждениями, в том числе в сфере культуры, искусства, архивного дела, историко-культурного наследия, а также в сфере физической культуры и спорта, являются объектом налогообложения НДС.

Это в равной мере относится и к услугам, которые оказывают образовательные учреждения. Конечно, за исключением "льготируемых" услуг, освобожденных от обложения НДС на основании пп. 14, 4 и 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако эти услуги "льготируются" вне зависимости от источника обеспечения данной деятельности, то есть и в случае, если услуги оказывают за отдельную плату (как приносящую доход деятельность), и в случае, если такие услуги оказываются в рамках выполнения государственного (муниципального) задания. Иными словами, применение этих "льгот" по НДС никак не связано с получением субсидии.

А общее правило такое - согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования.

И, как подчеркивалось в том же Письме Минфина России N 03-07-11/54, нормы п. 2 ст. 154 НК РФ применяются налогоплательщиками только в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Налог на прибыль

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям, равно как лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до казенных учреждений, относятся к средствам целевого финансирования, но только при условии, если полученные средства были использованы по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами.

Более того, все налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, включая и гранты, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и понесенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета полученные средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Кроме того, не признаются в составе доходов и целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ), к каковым относятся в том числе и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. И тут тоже есть обязательное требование о ведении раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Что одному субсидия, то другому - доход

Безусловно, и в бухгалтерском, и в налоговом учете важно в каждом конкретном случае правильно определять, признается ли та или иная сумма субсидией или нет. И на практике могут возникать очень интересные ситуации.

К примеру, вуз может участвовать в реализации комплексного проекта по созданию высокотехнологичного производства, выполняемого коммерческой организацией с участием этого вуза. И в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 09.04.2010 N 218 "О мерах государственной поддержки развития кооперации российских высших учебных заведений и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства" - в порядке, установленном утвержденными тем же документом Правилами предоставления субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских высших учебных заведений и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства - этот проект может финансироваться за счет субсидий из федерального бюджета.

В этом случае необходимо иметь в виду, что в соответствии с данными Правилами субсидия предоставляется не вузу. Она предоставляется на конкурсной основе той коммерческой организации, которая как участник конкурса представляет свой проект - хотя этот проект, в свою очередь, и предусматривает выполнение НИОКР российскими вузами - и направляет на реализацию проекта собственные средства, причем их объем должен быть не меньше объема предоставляемой субсидии, и не менее 20% этих собственных средств должны использоваться именно на НИОКР.

Значит, субсидия фактически будет субсидией только для той коммерческой организации, которая прошла конкурс и получает данную субсидию. Именно с ней Минобрнауки России и заключает договор на реализацию комплексного проекта по созданию высокотехнологичного производства, выполняемого с участием российского высшего учебного заведения. И именно эта коммерческая организация получает субсидию на финансирование НИОКР на свой счет. В этой связи можно обратить внимание, к примеру, на Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291.

А взаимоотношения между данной коммерческой организацией и вузом регулируются отдельным договором, который, по сути, представляет собой обычный гражданско-правовой договор (договор возмездного оказания услуг или договор подряда на выполнение НИОКР). И владельцем результатов НИОКР будет являться коммерческая организация, а не вуз, который в данном случае является лишь исполнителем. И в рамках данного договора ГПХ производятся расчеты между заказчиком (коммерческой организацией) и вузом-исполнителем.

Значит, для вуза в данной ситуации поступающие денежные средства не являются субсидией. Это обычные доходы от оказания платных услуг, подлежащие учету в общеустановленном порядке как доходы от приносящей доход деятельности. Соответственно, и расходы, понесенные в ходе исполнения такого договора, также учитываются по общим правилам.

Иными словами, хотя фактически по большому счету финансирование НИОКР, выполняемых вузом в таких обстоятельствах, частично производится за счет субсидий из федерального бюджета, у самого вуза - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете данных операций - никакого упоминания о субсидиях быть не должно. Это предпринимательская (приносящая доход) деятельность в чистом виде, с цифрой "2" в 18-м разряде номера счета и с признанием доходов и расходов в целях налогообложения в общем порядке.

Схожие ситуации могут возникать и в других обстоятельствах. И, пожалуй, главный способ разобраться, "есть субсидия или нет", - это внимательно изучить договор.

К примеру, в Письме Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52 подчеркивается, что для того чтобы ответить на вопрос национального исследовательского университета об учете в целях исчисления налога на прибыль средств в виде субсидий, поступивших ему в соответствии с договором, заключенным с Минобрнауки России, финансисты внимательно исследовали сам договор, приложенный к запросу, и пришли к выводу, что данный договор о финансировании программы развития государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования не позволяет сделать вывод о том, что университету выделяются именно целевые средства. Этот договор являлся "обычным" договором возмездного оказания услуг, в котором было указано, что университет обязуется выполнить определенные работы, а Минобрнауки России обязуется оплатить и принять выполненные университетом работы. На этом основании финансисты заключили, что средства, полученные от Минобрнауки России в счет оплаты выполненных работ, университету следует учитывать в составе доходов в качестве выручки от реализации, то есть фактически никаких "субсидий" вуз и не получал.

Аналогичная ситуация была рассмотрена и в Письме Минфина России от 26.05.2011 N 03-03-06/4/54, где специалисты ведомства вновь исследовали договор. Установив, что между университетом и Минобрнауки России заключен договор, согласно которому университет обязуется выполнить определенные работы, а Минобрнауки России обязуется оплатить выполненные университетом работы, финансисты подчеркнули, что согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ такой договор, то есть договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. А коль скоро имеет место возмездность, речи о субсидии или целевых поступлениях быть уже не может. Иными словами, наличие договора возмездного оказания услуг не позволяет сделать вывод о том, что университету выделяются именно целевые средства. И значит, в данном случае средства, полученные от Минобрнауки России в счет оплаты выполненных работ по договору, следует учитывать в составе доходов в качестве выручки от реализации.

Субсидия и нулевая ставка

Решение вопроса о том, нужно ли относить конкретные поступления к субсидиям или же их следует считать выручкой от реализации (доходами от приносящей доход деятельности) - это не просто проблема кодировки 18-го знака номера счета и правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль. Поиск ответа на этот вопрос также весьма важен для обоснования права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

Согласно ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль при соблюдении условий, установленных этой статьей.

В частности, для целей данной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, который должен быть установлен Правительством РФ.

Правда, перечень этот до сих пор не утвержден (о чем упоминалось, в частности, в недавнем Письме Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580). И, по крайней мере, на момент подготовки данной статьи еще его не было.

Что, впрочем, не мешает претендовать на применение нулевой ставки уже сейчас, ведь, как уточнялось в том же Письме - хотя оно было написано в отношении медицинских организаций, все выводы применимы и к образовательным организациям - и в целом ряде более ранних писем, для того чтобы применять ее с 1 января 2011 г., достаточно представить необходимые заявления и документы в течение двух месяцев со дня официального опубликования перечня (когда он появится), но не позднее 31 декабря 2011 г. Значит, если перечень будет опубликован в 2011 г. и организация не позднее 31 декабря 2011 г. представит в налоговые органы заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации, то она будет вправе уже в 2011 г. применять налоговую ставку 0% при соблюдении всех условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ. А если эти заявления и документы организация представит (или уже представила) в налоговый орган до официального опубликования перечня, то повторного их представления (если, конечно, организация удовлетворяет предусмотренным ст. 284.1 НК РФ критериям) не потребуется.

Одним из критериев согласно пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ является структура доходов учреждения. А именно, применять ставку 0% можно лишь в том случае, если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

И тут возникает закономерный вопрос - а нужно ли учитывать суммы субсидий при определении этой доли доходов?

Правильный ответ на этот вопрос - нет, не нужно. Суммы субсидий не участвуют в расчете данной пропорции.

Как разъяснялось в Письме Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/53, из нормы пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ следует, что в расчет условия о 90% доходов принимаются только доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

А согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, как мы уже разбирались выше, доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Значит, и в определении процентной доли доходов средства целевого финансирования не участвуют.

В этой связи правильное разграничение и квалификация поступлений в качестве субсидий либо доходов от платных услуг в каждом конкретном случае становятся еще более актуальными.

Н.Н.Шишкоедова

Консультант-эксперт

Издательского Дома "Советник бухгалтера"