Мудрый Экономист

Уклонение от уплаты налогов: правовые последствия

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 3

Одной из задач налоговых органов Российской Федерации является контроль за пополнением бюджета за счет взимания обязательных платежей с налогоплательщиков. Так как в настоящее время часто встречаются случаи недоимки налогов и сборов, ужесточились и санкции за неуплату или неполную уплату этих платежей.

Ответственность: уголовная или налоговая

За неуплату или неполную уплату налоговых платежей предусмотрено два вида ответственности: налоговая (ст. ст. 122, 123 НК РФ) и уголовная (ст. ст. 199, 199.1 УК РФ). Налоговая ответственность применяется при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). За данное правонарушение предусматривается взыскание штрафа в размере от 20 до 40% (если данные действия совершаются умышленно) от неуплаченной суммы налога (сбора).

Уголовная ответственность предусматривается за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном и особо крупном размере. За данное преступление предусматривается взыскание штрафа в размере от 100 тыс. руб. до лишения свободы на срок до трех лет.

Исходя из изложенного очевидна разница между двумя видами ответственности, которая заключается в субъекте противоправных деяний. Субъектом налогового правонарушения является налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель либо физическое лицо), а субъектом уголовного преступления - конкретный гражданин, совершивший преступление, предусмотренное уголовным законодательством Российской Федерации.

Кроме того, основным отличием налогового правонарушения от уголовного преступления является размер ущерба, причиненного бюджету.

Для применения ответственности за налоговое правонарушение размер ущерба не имеет значения, а для уголовного преступления нормы УК РФ могут быть применены только за деяния, совершенные в крупном и особо крупном размере.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. (ст. ст. 199, 199.1 УК РФ).

Относительно невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) и неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) данные деяния разграничиваются по следующим основаниям:

для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы преступление было совершено в крупном размере;

для применения уголовной ответственности необходимо, чтобы преступление было совершено в личных интересах (например, средства, предназначенные для уплаты налога налоговым агентом, направляются на собственные нужды).

Субъекты ответственности

Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются:

налогоплательщики;

налоговые агенты;

иные лица, к которым в соответствии со ст. ст. 26 - 29 НК РФ относятся законные или уполномоченные представители налогоплательщика.

Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст. 122 НК РФ, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, могут выступать только налоговые агенты. В случае, когда налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, совершено физическим лицом, ответственность по данной статье наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента-организации к ответственности за совершение данного налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Следует отметить, что привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

С субъектом налогового правонарушения не возникает никаких вопросов в отличие от субъекта уголовных преступлений, предусмотренных УК РФ.

Так как уголовной ответственности не подлежат организации, то наказание может нести только конкретное лицо, по вине которого произошла недоимка.

При определении субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо обратиться к Постановлению Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64. Согласно п. 7 данного документа к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:

руководитель организации-налогоплательщика;

главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий;

лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика, то такое деяние надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Наказание зависит от степени вины каждого из участников преступления. Так, служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. ст. 33 и 199 УК РФ.

Различие ответственности исполнителей и иных соучастников состоит в том, что данные лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники и с обязательной ссылкой на ст. 33 УК РФ. Но ответственность за преступление они будут нести по соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются налоговые агенты, а также предприниматели или иные граждане, с которыми лицо состоит в трудовых отношениях.

Способы уклонения от уплаты налогов

Согласно ст. 122 НК РФ правонарушение может быть совершено путем:

занижения налогооблагаемой базы;

неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов. Это может быть результатом и счетной, и технической ошибки, и неверного определения налоговой ставки и т.д. Причина в данном случае не имеет значения, так как важен сам факт неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате;

других неправомерных действий (бездействия). Например, виновный неправомерно использует льготы, скрывает объекты, облагаемые поимущественными налогами, уклоняется от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога и др.

Уклонение от уплаты налогов по ст. 123 НК РФ выражается в том, что налоговый агент:

одновременно не удержал и не перечислил в бюджет соответствующую сумму налогов;

удержал сумму налога, но не перечислил ее;

не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил удержанную сумму налога.

Закрытый перечень способов совершения преступления предусмотрен ст. 199 УК РФ. Иными словами, уклонение от уплаты налогов, совершенное способом, не указанном в ст. 199 УК РФ, не образует состава преступления по этой статье.

В соответствии со ст. 199 УК РФ данное преступление может быть совершено путем:

уклонения от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации и (или) других документов, представление которых обязательно в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах. К таким документам относятся:

расчеты (налоговые декларации) по налогу на прибыль (формы налоговых деклараций устанавливает Минфин России);

расчеты (налоговые декларации) по НДС (по формам, утверждаемым Минфином России), а также по другим упомянутым налогам;

бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о финансовых результатах (форма N 2), отчет о движении денежных средств (форма N 4) и другие документы в соответствии с приказами Минфина России о типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению, издаваемыми ежегодно, а также в соответствии со ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете";

включения в налоговые декларации и документы заведомо ложных сведений (например, о существовании налоговых льгот и т.д.). Ложные сведения могут выражаться в различных формах: исправлена дата документа, включение в документ недостоверных сведений и т.д.

О.Шерстнева

Юрист

ООО "Априори"