Мудрый Экономист

Становление и развитие бухгалтерского учета в некоммерческой общественной организации

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2009, N 2

Некоммерческие организации (часто используется термин "третий сектор", далее НКО) существовали уже много веков назад (эпоха древних племен). Это были в основном общественные и религиозные организации - общественные движения, учреждения, партии, союзы, молодежные, детские объединения и другие. НКО занимают существенную нишу во всестороннем развитии государства как центра экономических и социальных отношений. История становления некоммерческих организаций России непосредственно связана с историей России. Кроме этого в процессе зарождения, формирования, становления и развития НКО уделялось внимание развитию системы бухгалтерского учета таких организаций. Для определения эволюции системы бухгалтерского учета необходимо провести анализ истории становления НКО.

С учетом особенностей временных эпох автор выделяет семь этапов в истории становления бухгалтерского учета в НКО:

1 этап - древние века - до XVI в. Зарождение НКО на основе племенных традиций. В древние века выработанные в процессе общения людей этические нормы закреплялись в традициях, которые впоследствии были сформулированы в виде религиозных догматов - заповедей. Затем длинное время формировались отдельные общины, сообщества, а также общественные движения.

2 этап - XVI в. Попытки законодательного оформления существования НКО. До середины XVI в. не ощущалась необходимость нормативно-правового регулирования НКО. В это время начался период развития благотворительности в России. При Иоанне Грозном в 1551 г. в постановлении Стоглавого собора "попечение о бедных признается делом общества, которое доставляет средства на него". Собор признает необходимым регулировать обязанности общества через закон, однако систематическая законодательная деятельность в этой области все-таки еще не сложилась.

3 этап - время царствования императрицы Екатерины II (1762 - 1796 гг.). Выделение негосударственного сектора социальных отношений. Важным событием данной эпохи является появление негосударственных организаций, не являющихся компонентом института церкви. С этого периода рассматривается история развития негосударственных некоммерческих организаций в России, преследующих социально значимые цели.

4 этап - середина XVIII в. - 1861 г. Становление общественных объединений институционального характера, осуществляющих благотворительные виды деятельности. Признаки необходимости учета в НКО еще не наблюдались.

5 этап - 1861 - 1980 гг. Становление некоммерческих организаций. Расцвет благотворительных организаций в России, расширение сфер деятельности и повсеместное распространение негосударственных некоммерческих организаций, интенсивное вовлечение широких слоев населения в сферу гражданской активности. Также в дореволюционной России существовали такие виды организаций, как союзы, ассоциации, собрания, общества охотников, любителей природы, общества взаимного всепоможения служащих, ремесленников, врачей, общества трезвости, попечительские общества о детях сиротах, о бедных и т.д. Отмечается, что Манифестом 17 октября 1905 г. законодательно было оформлено создание добровольных организаций. Революционное движение, набирающее свои силы в России того времени, использовало данные организации для проведения собраний.

Как отмечают исследователи, первым нормативным актом в этой области было Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 06.01.1930 "О порядке учреждения и ликвидации Всесоюзных обществ и союзов, не преследующих цели извлечения прибыли" и Положение "О добровольных обществах и союзах", утвержденное Постановлением ЦИК и СНК РСФСР от 10.07.1932. Однако законодательство о "некоммерческих организациях" не развивалось и остановилось на форме "общественных организаций".

Необходимо выделить, что понятие "некоммерческие общественные организации" появилось в 1932 г., данный факт нашел отражение в Собрании Узаконений РСФСР 1933 г. выпуска. В советское время круг общественных организаций сократился до минимума, оставшиеся организации были глубоко политизированы, и не всегда членство в них носило добровольный характер, а их деятельность сводилась к решению политических задач, примером могут служить КПСС, ВЦСПС, комсомол, ДОСААФ и др.

В тот период не существовало спонсорства, пожертвований. Поэтому за годы советской власти была остановлена история существования ряда некоммерческих организаций, занимавшихся в досоветской России благотворительностью, культурно-просветительской, филантропической деятельностью и объединявших значительную часть населения, был утрачен опыт работы в таких организациях, а также нарушена связь между обществом и общественными организациями, что существенно повлияло на развитие экономики страны.

Отметим, что после Февральской революции в Петрограде возникали "самочинные демократические организации", следившие за распределением жилья, снабжением продуктами, топливом, одеждой, создавались детские площадки, школы грамоты, культурно-просветительские организации. К началу 1918 г. были созданы Наркомат государственного призрения и Наркомат социального обеспечения, которым были переданы все полномочия в области общественного призрения и декретами которых были ликвидированы почти все крупные дореволюционные благотворительные организации. Параллельно работе органов власти по формированию механизма контроля и надзора за добровольными объединениями граждан наблюдался рост их числа и разнообразия по сферам и видам деятельности: научно-технические, культурно-просветительские, национальные, по работе с детьми и подростками и другие. В этот период отмечается формирование массовых объединений, связанных с советской властью.

В конце 50-х - начале 60-х гг. прослеживается новый подъем общественной активности в сферах науки, культуры, образования. К концу 70-х гг. было образовано пять видов общественных структур, остающихся под контролем государства: комсомол, профсоюзы, кооперации, включая колхозы и распределительные кооперативы, творческие союзы (писателей, композиторов, архитекторов, художников, кинематографистов и т.д.), добровольные объединения (например, Общество "Знание", Комитет советских женщин) и добровольные общества (Добровольное общество охраны природы, Общество охраны памятников истории и т.п.).

6 этап - 1980 - 1990 гг. Зарождение системы бухгалтерского и налогового учета в НКО. Стоит отметить, что создание некоммерческих организаций в их современном понимании в России началось в конце 80-х - начале 90-х годов. Гражданский кодекс РФ определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и развили принципы их деятельности.

В связи с тем что появилось большое количество новых НКО, они активно стали участвовать и использоваться в финансовых схемах и других товарно-денежных отношениях. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве. В то же время система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, по существу, практически не развивалась. Перемены в России в начале 90-х годов XX в. разделили общество на три ярко выраженных сектора: государство, бизнес и общество в лице некоммерческих общественных организаций. Стали возобновлять или расширять свою деятельность ранее созданные НКО (общественные организации - ветеранов Великой Отечественной войны, Всероссийские общества слепых и глухих, объединения инвалидов и ветеранов Афганистана и Чернобыля), а также создаваться новые (Ассоциация менеджеров, благотворительные фонды, некоммерческие партнерства, союзы). Но, исходя из исторических реалий, НКО, давно существующие в России и вновь созданные, имеют небольшой опыт функционирования в современных условиях, и на данном этапе идет становление и укрепление позиций этих организаций в экономическом, политическом и правовом поле государства. Можно сделать вывод, что в течение 6-го этапа была определена необходимость использования системы учета в НКО и обозначены направления ее развития.

В конце 80-х - начале 90-х годов, когда в условиях законодательного вакуума зарождались первые НКО, большинство из них строило учетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, на тот момент подробно регламентированного со стороны государства. Но по мере того, как в стране появлялось все больше хозрасчетных организаций, для которых была разработана нормативная база бухгалтерского учета, а также с учетом того, что большинство НКО в России значительную часть доходов получали от коммерческой деятельности, таким организациям Министерством финансов РФ было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих предприятий. Данное решение объяснялось еще и тем, что бюджетные организации были ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета, а также возможности разработки и применения соответствующих рабочих планов счетов.

Стоит отметить, что система бухгалтерского учета до начала 90-х гг. была построена на отсутствии сформированной законодательной базы в сфере регулирования НКО, отсутствии практического опыта бухгалтерского учета в НКО и на существовании системы бюджетного учета, которая была не применима для отдельных НКО.

7 этап - начало 1990-х гг. - до настоящего времени. Период становления системы бухгалтерского и налогового учета современного российского третьего сектора.

В начале 90-х годов термин "некоммерческая организация" получает в законодательстве России все более широкое применение - он содержится более чем в 40 законодательных актах. Так, например, необходимо выделить Закон СССР 1990 г. "Об общественных объединениях", упростивший процедуру регистрации и расширивший перечень законодательно признаваемых видов объединений от политических партий до благотворительных фондов. А 22 мая 1995 г. вступил в действие новый Закон "Об общественных объединениях", который регламентировал 5 возможных форм общественных объединений, включая такие экзотические, как орган общественной самодеятельности. Следует также выделить Закон РСФСР "О свободе вероисповеданий", который рассматривал религиозные объединения в качестве одного из видов общественных организаций и устанавливал для них сходный порядок создания и деятельности.

Впервые понятие "некоммерческая организация" как субъект правоотношений было введено в Основах гражданского законодательства СССР и союзных республик от 31.05.1991.

В этот период можно отметить следующие события:

Для развития нормативного понятия "некоммерческая организация" в России стоит отметить два акта правительства Москвы:

Эти акты впервые позволяют сформировать комплексную характеристику нормативных признаков, порядка создания, деятельности и иных важных черт НКО. В отличие от "общественных" "некоммерческие организации" могут согласно этим Положениям создаваться либо гражданами, либо гражданами и юридическими лицами, либо только юридическими лицами без ограничений минимального числа учредителей, которые предусмотрены в Законе "Об общественных объединениях".

В этот период началось создание на официальной правовой базе сети социально-культурных учреждений и фондов - школ, театров, домов призрения, библиотек, музеев - в том числе через привлечение имущественных и финансовых вкладов учредителей (граждан и частных коммерческих предприятий, банков и др.), что лишило государство монополии в социально-культурной сфере и положило начало интенсивному созданию российского третьего сектора.

Проведя комплексный анализ зарождения, развития и становления бухгалтерского учета в НКО, необходимо сделать вывод, что учет в его современном понимании активно начал использоваться в НКО сравнительно недавно. В связи с этим учет в НКО на практике в отдельных организациях часто модифицируется, изменяются форматы, вносятся собственные коррективы в уже сформированные системы бухгалтерского, налогового и управленческого учета. По мнению автора, с учетом практического опыта ряда НКО необходимо сформировать методику учета в некоммерческих организациях, внести изменения в ряд уже неактуальных нормативно-правовых актов.

Современная система бухгалтерского учета в НКО требует постоянного развития методик формирования данных в учете, актуализации процедур учета, внесения изменений в нормативно-правовое регулирование и др. Существует несколько основных направлений совершенствования бухгалтерского учета в некоммерческой общественной организации.

Направления совершенствования бухгалтерского учета в некоммерческой общественной организации

Определим три основных направления совершенствования системы бухгалтерского учета некоммерческой общественной организации (далее - НКОО) в России:

  1. Изменения в области законодательства, нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в НКОО.

Существует возможность образования новых видов общественных объединений на основе существующих организационно-правовых форм НКОО. Необходимо выделение законодательных документов, регулирующих деятельность, а также бухгалтерский учет в отдельных НКОО. Важно существенно актуализировать действующую законодательную базу в связи с тем, что появляются различные финансовые схемы с участием НКО, которые требуют четкого законодательного регулирования. Также стоит сформировать список нормативно-правовых документов (Федеральные законы, ПБУ, акты, письма, приказы и т.д.), которые относятся непосредственно к регулированию бухгалтерского учета в НКОО.

Одной из основных сложностей в использовании законодательства при ведении бухгалтерского учета НКОО является учет распределения доходов и расходов от текущей деятельности организации. Для корректного учета доходов и расходов НКОО необходимо сформулировать соответствующую методику в нормативно-правовых документах.

  1. Изменения в методике бухгалтерского учета в НКОО.

В связи с тем что в современной экономике растет количество некоммерческих организаций (в том числе все больше появляются общественные некоммерческие организации), необходима корректная система учета, которая позволила бы применять стандартизованные подходы. Необходимо разработать методику бухгалтерского учета в некоммерческих общественных организациях с рассмотрением методик учета для отдельных видов НКОО, например для политических партий.

В методике важно учесть особенности отражения прибыли как одного из спорных вопросов при ведении бухгалтерского учета в НКО. Получение прибыли необходимо рассмотреть в двух случаях:

При формировании методики необходимо использовать три концепции по формированию системы бухгалтерского учета в НКО: на основе бюджетного учета, на основе учета в коммерческих организациях и на основе опыта международных НКО с целью внесения изменений в части учета отдельных характерных для НКО операций.

Одной из существенных проблем при ведении учета в НКО является некорректное отражение соответствующих операций в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6). При составлении сметы расходования целевых средств указывается план предстоящих денежных поступлений. Важно, чтобы эти данные были составлены с учетом уже имеющихся документов, например с отражением в смете договора с графиком внесения членских взносов (часто на практике такой договор привязан к выполнению конкретного проекта или мероприятия). В связи с этим рекомендуется согласовывать и утверждать смету с финансирующей стороной.

Утверждая учетную политику НКО, необходимо указать все особенности ведения учета в конкретной организации: способы износа, оценка материальных запасов, признание прибыли, налогообложение и т.д.

В результате можно сделать вывод, что необходима разработка целостной системы учета в НКОО с описанием конкретной методики формирования и ведения учета.

К сказанному выше стоит добавить, что становление системы бухгалтерского учета в НКОО непосредственно связано с развитием аудита НКОО в России с учетом международного и практического опыта бухгалтеров и аудиторов. Аудит НКО в России также развивается не стремительно, так как существует необходимость в разработке и утверждении ряда законодательных документов, а также разработке методики аудита современной НКО.

  1. Сближение РСБУ в НКО с МСФО.

На основе проведенного анализа особенностей приведения РСБУ к МСФО в отношении ведения учета в НКО можно сделать вывод, что на сегодня для формирования единой системы учета для ее применения необходимо в первую очередь получить актуальное, действующее законодательство в сфере регулирования ведения бухгалтерского учета в современных НКО. На современном этапе развития НКО в России еще не сформирована единая методика формирования системы бухгалтерского учета, что во многом усложняет сведение РСБУ и МСФО в отношении НКО.

Литература

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М.: БЕК, 1996.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31.07.1998, редакция от 27.07.2006 N 146-ФЗ, и часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ, редакция от 30.12.2006.
  3. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
  4. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", редакция от 03.11.2006.
  5. Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" // Собрание законодательства Российской Федерации. - 22.05.1995 - N 21. - Ст. 1930.
  6. Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", редакция от 18.09.2006.
  7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  9. Батурина М.В. Негосударственные некоммерческие организации: учет и контроль: практическое руководство. М.: Эксмо, 2008. - 160 с.
  10. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет и налогообложение в 2001 году. Издательство: "Бухгалтерский учет", 2001. - 240 с.
  11. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: практика налогообложения и бухгалтерского учета. Кнорус, 2005. - 304 с.
  12. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учета в 2008 году. ЗАО "Книга и бизнес", 2008. - 356 с.
  13. Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет и налогообложение в некоммерческих организациях.
  14. Кузьмин Г.В. Некоммерческие организации: практическое руководство. М.: Эксмо, 2008. - 352 с.
  15. Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Некоммерческие организации в России: Создание, права, налоги, учет, отчетность. М.: Изд. "Дело и Сервис", 2000.
  16. Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Некоммерческие организации в России: Создание, права, налоги, учет, отчетность. М.: 6-е издание, переработанное и дополненное. Изд. "Дело и Сервис", 2008. - 368 с.
  17. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет в свете последних изменений законодательства. М.: ИД "Аргумент", 2008. - 320 с.
  18. Суворов А.В. О налогообложении некоммерческих организаций. Бухгалтерский учет. N 20. 2000.
  19. Организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2006, N 13.

Г.А.Созарукова

Аспирант

кафедры учета, анализа и аудита

экономического факультета

МГУ им. М.В.Ломоносова