Мудрый Экономист

Учет расчетов по недостачам

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 9

Недостача - это неполное наличие материальных и денежных средств, выявленное в результате контроля, ревизии, инвентаризации. Недостача какого-либо имущества учреждения является одним из видов ущерба, причиненного (нанесенного) учреждению. Как в бухгалтерском учете казенных, бюджетных и автономных образовательных учреждений учитываются расчеты по недостачам? В чем особенность списания недостач, возникших в пределах и сверх норм естественной убыли? Как отразить операции по отнесению сумм недостач за счет виновных лиц? Как определить стоимость имущества, по которому выявлена недостача? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н <1> для учета расчетов по суммам выявленных недостач предназначен счет 209 00 "Расчеты по ущербу имуществу".

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Аналитический учет по данному счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), виду имущества и (или) сумм ущерба.

Группировка расчетов по ущербу имуществу, причиненного недостачами, осуществляется по группам поступлений, возмещаемых за причиненный ущерб имуществу по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

а) 70 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам". Расчеты по ущербу имуществу учитываются на счете 109 70 в разрезе следующих аналитических кодов вида синтетического счета нефинансовых активов:

б) 80 "Расчеты по прочему ущербу". Расчеты по ущербу имуществу учитываются на счете 109 80 в разрезе следующих аналитических кодов вида синтетического счета финансовых активов:

Учитывая вышесказанное, приведем таблицу счетов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями в соответствии с:

        Наименование счета        
              Номер счета             
  Казенные  
учреждения
  Бюджетные 
учреждения
 Автономные 
учреждения
Расчеты по ущербу основным        
средствам
0 209 71 000
0 209 71 000
0 209 71 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по ущербу основным
средствам
0 209 71 560
0 209 71 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по ущербу основным
средствам
0 209 71 660
0 209 71 660
-           
Расчеты по ущербу нематериальным  
активам
0 209 72 000
0 209 72 000
0 209 72 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по ущербу
нематериальным активам
0 209 72 560
0 209 72 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по ущербу
нематериальным активам
0 209 72 660
0 209 72 660
-           
Расчеты по ущербу непроизведенным 
активам
0 209 73 000
0 209 73 000
0 209 73 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по ущербу
непроизведенным активам
0 209 73 560
0 209 73 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по ущербу
непроизведенным активам
0 209 73 660
0 209 73 660
-           
Расчеты по ущербу материальным    
запасам
0 209 74 000
0 209 74 000
0 209 74 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по ущербу
материальным запасам
0 209 74 560
0 209 74 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по ущербу
материальным запасам
0 209 74 660
0 209 74 660
-           
Расчеты по недостачам денежных    
средств
0 209 81 000
0 209 81 000
0 209 81 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по недостачам
денежных средств
0 209 81 560
0 209 81 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по недостачам
денежных средств
0 209 81 660
0 209 81 660
-           
Расчеты по недостачам иных        
финансовых активов
0 209 82 000
0 209 82 000
0 209 82 000
Увеличение дебиторской            
задолженности по недостачам иных
финансовых активов
0 209 82 560
0 209 82 560
-           
Уменьшение дебиторской            
задолженности по недостачам иных
финансовых активов
0 209 82 660
0 209 82 660
-           

Операции по счету 0 209 00 000 отражаются в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Определение размера ущерба

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции N 157н).

Данные о рыночной стоимости актива должны быть подтверждены документально, а если это невозможно - экспертным путем.

При определении рыночной стоимости комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются (п. 25 Инструкции N 157н):

Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю недостачей, не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Недостача денежных средств

Как правило, недостача денежных средств выявляется в ходе проведения ревизии кассы учреждения.

Ревизия (инвентаризация) кассы, согласно п. 3.39 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <2>, проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 и доведенным Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

В соответствии с п. 37 указанного Порядка в сроки, установленные руководителем учреждения, а также при смене кассиров проводится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге.

Для осуществления ревизии кассы приказом руководителя учреждения назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении в кассе недостачи ценностей в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

Ответственность за недостачу денег в кассе несут кассиры, поскольку в отношении данных работников в обязательном порядке заключаются договоры о полной материальной ответственности (ст. ст. 243, 244 ТК РФ).

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Причиненный ущерб может быть возмещен виновным кассиром добровольно или по решению суда. При этом в первом случае работник вправе самостоятельно внести недостающую сумму денежных средств либо такие средства удерживаются работодателем из заработной платы работника с учетом ограничений, установленных ст. ст. 137, 138 ТК РФ.

Операции по учету недостач денежных средств отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Инструкция N 162н      
Инструкция N 174н      
Инструкция N 183н      
     Дебет    
    Кредит    
     Дебет    
    Кредит    
     Дебет    
    Кредит    
                           Выявлена недостача денежных средств                           
п. 86
п. 109
п. 112
0 209 81 560  
0 201 34 610  
0 209 81 560  
0 201 34 610  
0 209 81 000  
0 201 34 000  
        Поступили средства от кассира в возмещение причиненного учреждению ущерба        
п. 86
п. 110
п. 113
0 201 34 510  
0 209 81 660  
0 201 34 510  
0 209 81 660  
0 201 34 000  
0 209 81 000  
                        Возмещен ущерб из заработной платы кассира                       
Не предусмотрен <*>
п. 110
п. 113
-             
-             
0 304 03 830  
0 209 81 660  
0 304 03 000  
0 209 81 000  
<*> По мнению автора, в данном случае бухгалтерская запись аналогична записи по возмещению ущерба из заработной платы кассира, приведенной в п. 110 Инструкции N 174н.

Пример 1. При проведении внезапной ревизии кассы в казенном образовательном учреждении выявлена недостача бюджетных денежных средств в размере 500 руб. Сумма недостачи внесена кассиром в кассу в добровольном порядке.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Выявлена недостача денежных средств 
в кассе
1 209 81 560
1 201 34 610
500       
Внесена в кассу сумма недостачи     
1 201 34 510
1 209 81 660
500       

Недостача нефинансовых активов

Недостача объектов нефинансовых активов выявляется в ходе проведенных плановых инвентаризаций имущества. При обнаружении факта их хищения также в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация.

По выявленным в ходе инвентаризации недостачам устанавливаются возможные причины их возникновения, а также виновные лица. При необходимости материал о выявленных недостачах передается следственным органам для расследования обстоятельств дела и установления виновных лиц.

В бухгалтерском учете недостачи, отнесенные за счет виновных лиц, отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Инструкция N 162н      
Инструкция N 174н      
Инструкция N 183н      
     Дебет    
    Кредит    
     Дебет    
    Кредит    
     Дебет    
    Кредит    
         Выявлена недостача нефинансовых активов, отнесенная за счет виновных лиц        
п. 86
п. 109
п. 112
0 209 71 560 -
0 209 74 560
0 401 10 172  
0 209 71 560 -
0 209 74 560
0 401 10 172  
0 209 71 000 -
0 209 74 000
0 401 10 172  
                   Поступили средства в возмещение причиненного ущерба                   
п. 86
п. 110
п. 113
0 201 11 510, 
0 201 21 510,
0 201 34 510
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 201 11 510, 
0 201 34 510
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 201 11 000, 
0 201 34 000
0 209 71 000 -
0 209 74 000
  Списана с балансового учета недостача нефинансовых активов в связи с приостановлением  
согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или
принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным
п. 86
п. 110
п. 113
0 401 10 173  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 401 10 173  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 401 10 173  
0 209 71 000 -
0 209 74 000
 Списана с баланса недостача нефинансовых активов в связи с неустановлением виновных лиц,
с их уточнениями решениями судов
п. 86
п. 110
п. 113
0 401 10 173  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 401 10 172  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 401 10 172  
0 209 71 000 -
0 209 74 000
 Списана с баланса недостача нефинансовых активов в связи с возмещением ущерба виновными 
лицами в натуральной форме
п. 86
п. 110
п. 113
0 401 10 173  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 401 10 172  
0 209 71 660, 
0 209 72 660,
0 209 74 660
0 401 10 172  
0 209 71 000, 
0 209 72 000,
0 209 74 000
    Восстановлена задолженность неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам    
нефинансовых активов, ранее списанным на забалансовый учет
п. 86
п. 109
п. 112
0 209 71 560 -
0 209 74 560
0 401 10 173  
0 209 71 560 -
0 209 74 560
0 401 10 173  
0 209 71 000 -
0 209 74 000
0 401 10 173  
   Возмещен ущерб виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний,   
произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ
Не предусмотрен              
п. 110
п. 113
-             
-             
0 304 03 830  
0 209 71 660 -
0 209 74 660
0 304 03 000  
0 209 71 000 -
0 209 74 000

Стоит также отметить, что задолженность неплатежеспособных дебиторов с момента признания ее в установленном законодательством порядке нереальной к взысканию и списания с балансового учета учреждения учитывается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 339 Инструкции N 157н). Такой учет ведется в целях наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью взыскания этой задолженности в случае изменения имущественного положения должников.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.

Аналитический учет по счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания (п. 340 Инструкции N 157н).

Пример 2. В автономном образовательном учреждении в ходе проведенной инвентаризации обнаружена недостача сканера стоимостью 5000 руб. (100%-ная амортизация), приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Созданной в учреждении комиссии не удалось установить виновное в недостаче лицо. Для расследования обстоятельств дела материалы по выявленной недостаче переданы в следственные органы. В ходе оперативно-следственных действий правоохранительных органов выявлено лицо, которое полностью признало свою вину. Однако виновник не мог возместить причиненный учреждению ущерб (временно безработный), и суд объявил его неплатежеспособным.

По истечении месяца после вынесения решения суда виновный гражданин устроился на работу, и учреждению по исполнительному листу была возмещена сумма ущерба.

На момент обнаружения недостачи рыночная цена сканера составляла 6 500 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Выявлена недостача сканера,         
отнесенная за счет виновного лица
2 209 71 000
2 401 01 172
6500      
Списана стоимость сканера с баланса 
2 104 34 000
2 101 34 000
5000      
Списана задолженность дебитора      
в связи с признанием его
неплатежеспособным
2 401 10 173
2 209 71 000
6500      
Учтена сумма списанной задолженности
на забалансовом счете
04          
-           
6500      
Восстановлена сумма задолженности   
неплатежеспособного дебитора
2 209 71 000
2 401 10 173
6500      
Списана с забалансового учета сумма 
восстановленной задолженности
-           
04          
6500      
Отражена сумма, поступившая на      
лицевой счет учреждения в возмещение
причиненного ущерба
2 201 11 000
2 209 71 000
6500      

Недостача, выявленная по нефинансовым активам, в отношении которых утверждены нормы естественной убыли, в пределах таких норм относится на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли, применяющаяся (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли <3>):

<3> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. В нормы естественной убыли также не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Разработкой и утверждением норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов занимается федеральный орган исполнительной власти в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно данному Постановлению нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Например, Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.

В бухгалтерском учете списание недостач в пределах норм естественной убыли отражается следующей бухгалтерской проводкой (п. 26 Инструкции N 162н, п. 37 Инструкции N 174н, п. 37 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 105 00 000 "Материальные запасы".

Пример 3. В ходе инвентаризации в столовой образовательного учреждения (бюджетное учреждение) выявлена недостача 3 кг свежемороженой рыбы. Ее балансовая стоимость составляет 76 руб. за 1 кг, рыночная стоимость на день выявления недостачи - 90 руб. за 1 кг. При этом 1 кг недостающего продукта был списан в пределах норм естественной убыли, 2 кг - отнесены за счет виновного лица (завхоза). Столовая образовательного учреждения функционирует за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Сумма недостачи внесена виновным лицом в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Списаны потери продуктов питания    
в пределах норм естественной убыли
2 109 61 272
2 105 32 440
     76   
Отражена недостача свежемороженой   
рыбы, отнесенной за счет виновных
лиц
(2 кг x 90 руб.)
2 209 74 560
2 401 10 172
    180   
Списаны продукты питания сверх норм 
естественной убыли
(2 кг x 76 руб.)
2 401 10 172
2 105 32 440
    152   
Возмещена виновным лицом стоимость  
недостающих продуктов питания
2 201 34 510
2 209 74 660
    180   

Л.Ларцева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"