Мудрый Экономист

Совмещение режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и тсно

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12

В продолжение начатой в прошлом номере темы разберем порядок расчета налога на прибыль и налога на имущество при совмещении традиционной системы налогообложения и режима в виде уплаты ЕНВД. Также рассмотрим вопрос, связанный с распределением сумм страховых взносов во внебюджетные фонды для целей исчисления налога на прибыль и единого налога на вмененный доход.

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, доходы и расходы, относящиеся к таким режимам, не учитывают. На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕНВД, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности величину расходов, приходящуюся на "вмененную" деятельность, определяют пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Данный порядок распространяется и на общехозяйственные расходы, и на расходы на продажу, которые нельзя отнести непосредственно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, или деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Аналогичное положение содержит абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При расчете пропорции при распределении общих расходов доходы берутся без учета НДС и акцизов (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Таким образом, если организация кроме деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, осуществляет иную деятельность, она обязана отделить учет доходов и расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, от деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, и определять налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При распределении расходов между двумя режимами налогообложения пропорционально доле доходов каждого в общей сумме доходов налогоплательщика возникает вопрос, о каких доходах идет речь. Как известно, к доходам в целях расчета налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). По мнению налоговиков, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов (Письма УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, ФНС России от 24.03.2006 N 02-1-07/27). Однако финансовый орган считает, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (Письма от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Другим моментом является период, исходя из которого необходимо рассчитывать пропорцию. Период, исходя из которого распределяются общие расходы, Налоговым кодексом не установлен. Заметим, что и у чиновников по данному вопросу нет однозначной позиции. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В связи с этим Минфин рекомендует доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, также определять нарастающим итогом с начала года (Письма от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

В других Письмах финансовый орган советует в целях исполнения положений п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 346.26 НК РФ распределение сумм общих расходов между различными видами деятельности осуществлять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц (Письма от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 N 03-11-02/279). При расчете налога на прибыль расходы, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

ФНС также рекомендовала налогоплательщикам и налоговым органам в своей работе использовать Письмо Минфина России N 03-11-02/279, в котором разъясняется, что в целях расчета налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты (Письмо от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

Что касается пособий по временной нетрудоспособности, начисляемых и выплачиваемых работникам, занятым сразу в двух видах деятельности, финансовый орган напомнил, что согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ <1> они исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления болезни. Исчисленная сумма пособия распределяется между видами деятельности пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором заболел работник (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97).

<1> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Пример 1. ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. Учетной политикой предприятия установлено, что для расчета пропорции доходы берутся нарастающим итогом с начала года. За 9 месяцев 2010 г. ООО "Сатурн" получило следующие показатели:

Отчетными периодами для предприятия являются I квартал, I полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ). Определим, какую долю общих расходов предприятие включит в состав расходов при расчете налога на прибыль за каждый отчетный период 2010 г.

   Отчетный  
период
Выручка
кафе,
руб.
  Выручка 
ресторана,
руб.
 Выручка 
всего,
руб.
(гр. 2 +
гр. 3)
   Доля  
выручки
ресторана
в общей
сумме
выручки,
%
(гр. 3 /
гр. 4 x
100)
  Общие 
расходы,
руб.
 Часть общих
расходов,
относимых к
деятельности
ресторана
(гр. 5 x
гр. 6)
       1     
   2   
     3    
    4    
    5    
    6   
      7
 I квартал   
<*>
103 000
   455 000
  558 000
  81,54  
  43 000
    35 062
 I полугодие 
198 000
   895 000
1 093 000
  81,88  
  86 100
    70 499
 9 месяцев   
281 000
 1 320 000
1 601 000
  82,45  
 127 600
   105 206
<*> Суммы получены путем сложения показателей за январь, февраль, март, например 103 000 руб. (30 000 + 45 000 + 28 000). Аналогичным образом нарастающим итогом с начала года рассчитываются показатели за I полугодие и 9 месяцев 2010 г.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что учетной политикой предприятия установлено: расходы распределяются ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц с последующим суммированием расходов нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

   Отчетный  
период
Выручка
кафе,
руб.
  Выручка 
ресторана,
руб.
 Выручка 
всего,
руб.
(гр. 2 +
гр. 3)
   Доля  
выручки
ресторана
в общей
сумме
выручки,
%
(гр. 3 /
гр. 4 x
100)
  Общие 
расходы,
руб.
 Часть общих
расходов,
относимых к
деятельности
ресторана
(гр. 5 x
гр. 6)
       1     
   2   
     3    
    4    
    5    
    6   
      7
 Январь      
 30 000
  150 000 
 180 000 
  83,33  
 15 000 
    12 500
 Февраль     
 45 000
  160 000 
 205 000 
  78,05  
 13 500 
    10 537
 Март        
 28 000
  145 000 
 173 000 
  83,82  
 14 500 
    12 154
 Итого за    
I квартал
   X   
     X    
    X    
    X    
    X   
    35 191
 Апрель      
 40 000
  140 000 
 180 000 
  77,78  
 15 200 
    11 823
 Май         
 25 000
  150 000 
 175 000 
  85,71  
 14 000 
    11 999
 Июнь        
 30 000
  150 000 
 180 000 
  83,33  
 13 900 
    11 583
 Итого за    
I полугодие
   X   
     X    
    X    
    X    
    X   
    70 596
<*>
 Июль        
 30 000
  130 000 
 160 000 
  81,25  
 14 200 
    11 538
 Август      
 28 000
  150 000 
 178 000 
  84,27  
 13 500 
    11 376
 Сентябрь    
 25 000
  145 000 
 170 000 
  85,29  
 13 800 
    11 770
 Итого за    
9 месяцев
   X   
     X    
    X    
    X    
    X   
   105 280
<**>
<*> (35 191 + 11 823 + 11 999 + 11 583) руб.
<**> (70 596 + 11 538 + 11 376 + 11 770) руб.

Какими же разъяснениями финансистов руководствоваться в работе? Несмотря на то что в последних письмах чиновники для определения пропорции рекомендуют доходы брать нарастающим итогом с начала года <2>, по мнению автора, целесообразнее использовать второй метод расчета, поскольку предприятие в течение года может как утратить право на применение режима в виде уплаты ЕНВД, так и вернуться на него вновь в соответствии с п. п. 2.2, 2.3 ст. 346.26 НК РФ, и показатели, рассчитанные нарастающим итогом, в данном случае будут не соответствовать друг другу. Кроме того, деятельность, облагаемая ЕНВД, может осуществляться не с начала календарного года.

<2> См. также статью Ю.В. Подпорина "Общие расходы при совмещении режимов налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСНО", N 7, 2010, с. 34.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование Минфин ранее рекомендовал учитывать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137, N 03-03-06/2/43, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144, N 03-03-06/1/146, от 11.02.2010 N 03-03-05/25). Пунктом 22 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения, согласно которым взносы необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как ранее ЕСН). Новое положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ). В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на выплату страховых взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды (Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140).

Плательщики ЕНВД имеют право уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на сумму пособий по временной нетрудоспособности и в связи материнством, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Напомним, что в 2010 г. плательщики ЕНВД уплачивают не все страховые взносы во внебюджетные фонды, а только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по пониженному тарифу в размере 14% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ <3>).

<3> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, также признаются плательщиками страховых взносов во внебюджетные фонды на основании пп. 2 п. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ. Они уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ). При этом предприниматели также вправе сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД (не более чем на 50%) уменьшить на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов (ст. 346.32 НК РФ, ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ <4>, п. 1 ст. 14, ст. 16 Федерального закона N 212-ФЗ).

<4> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Соответственно, для правильного расчета налогов суммы страховых взносов во внебюджетные фонды необходимо распределять между двумя режимами налогообложения (ТСНО и в виде уплаты ЕНВД). Объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работникам (ст. ст. 7 - 9 Федерального закона N 212-ФЗ). Поэтому в первую очередь необходимо разделить работников на тех, которые трудятся в деятельности, облагаемой традиционными налогами, и на тех, чья деятельность облагается ЕНВД. При этом, как мы уже говорили, всегда есть персонал, который трудится одновременно в двух видах деятельности (административно-управленческий и вспомогательный персонал).

Для распределения выплат и вознаграждений таких работников можно воспользоваться методикой, которую чиновники предлагали применять в отношении ЕСН: если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В таких случаях налоговая база в виде сумм выплат и вознаграждений рассчитывается каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц (см., например, Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6).

Пример 3. ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. Учетной политикой предприятия установлено, что выплаты и вознаграждения распределяются пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всех видов деятельности за месяц с последующим суммированием с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

За 9 месяцев 2010 г. ООО "Сатурн" получило следующие показатели:

<5> Напомним, что в силу п. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Для упрощения примера рассмотрим порядок расчета в целом по всем работникам административно-управленческого и вспомогательного персонала.

Рассчитаем, какую долю выплат и вознаграждений АУ и ВП предприятие включит в налоговую базу по расчету страховых взносов по ТСНО, а какую - по режиму в виде уплаты ЕНВД за каждый отчетный период 2010 г.

   Отчетный 
период
Выручка
кафе,
руб.
  Выручка 
ресторана,
руб.
 Выручка 
всего,
руб.
(гр. 2 +
гр. 3)
   Доля  
выручки
ресторана
в общей
сумме
выручки,
%
(гр. 3 /
гр. 4 x
100)
   Выплаты и  
вознаграждения
АУ и ВП, руб.
Налоговая
база для
расчета
страховых
взносов
по ТСНО,
руб.
(гр. 5 x
гр. 6)
 Налоговая
база для
расчета
страховых
взносов по
режиму в
виде ЕНВД,
руб.
(гр. 6 -
гр. 7)
       1    
   2   
     3    
    4    
    5    
       6      
    7    
     8
 Январь     
 30 000
  150 000 
 180 000 
  83,33  
     70 000   
  58 331 
   11 669
 Февраль    
 45 000
  160 000 
 205 000 
  78,05  
     69 500   
  54 245 
   15 255
 Март       
 28 000
  145 000 
 173 000 
  83,82  
     72 000   
  60 350 
   11 650
 Итого за   
I квартал
   X   
     X    
    X    
    X    
    211 500   
 172 926 
   38 574
 Апрель     
 40 000
  140 000 
 180 000 
  77,78  
     72 000   
  56 002 
   15 998
 Май        
 25 000
  150 000 
 175 000 
  85,71  
     71 500   
  61 283 
   10 217
 Июнь       
 30 000
  150 000 
 180 000 
  83,33  
     65 000   
  54 165 
   10 835
 Итого за   
I полугодие
   X   
     X    
    X    
    X    
    420 000   
 344 376 
   75 624
 Июль       
 30 000
  130 000 
 160 000 
  81,25  
     72 000   
  58 500 
   13 500
 Август     
 28 000
  150 000 
 178 000 
  84,27  
     72 000   
  60 674 
   11 326
 Сентябрь   
 25 000
  145 000 
 170 000 
  85,29  
     72 000   
  61 409 
   10 591
 Итого за   
9 месяцев
   X   
     X    
    X    
    X    
    636 000   
 524 959 
  111 041

Налог на имущество

Плательщики ЕНВД в отношении имущества, используемого в данном виде деятельности, освобождены от уплаты налога на имущество (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При ТСНО организации являются плательщиками налога на имущество (ст. ст. 372 - 374 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

За отчетный период средняя (за налоговый - среднегодовая) стоимость облагаемого налогом имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (последнее число налогового периода), на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Таким образом, предприятие должно обеспечить раздельный учет имущества. Порядок определения налоговой базы, в случае если имущество используется одновременно в предпринимательской деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД, и других видах предпринимательской деятельности, Налоговым кодексом не установлен. Минфин считает, что организация может самостоятельно разработать порядок расчета стоимости облагаемого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, закрепив его в учетной политике организации (Письмо от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43). При установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), по мнению финансового органа, следует учитывать ст. 346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по режиму в виде уплаты ЕНВД признается квартал. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) Минфин рекомендует принимать показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (Письмо от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147).

Рекомендации финансистов в данном случае вполне обоснованны, поскольку в течение года организация может быть неоднократно переведена с режима в виде уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения и наоборот или может применять одновременно оба режима налогообложения.

Соответственно, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций формируется:

Данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода (Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195).

Пример 4. ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. На балансе организации учтен автомобиль "Газель", используемый и в деятельности кафе, и в деятельности ресторана (для перевозки товаров и персонала). В III квартале 2010 г. выручка кафе составила 300 000 руб., а ресторана - 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.). За I полугодие остаточная стоимость автомобиля, включенная в налоговую базу по налогу на имущество, составила:

Остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета на 01.08.2010 - 162 163 руб., на 01.09.2010 - 155 406 руб., на 01.10.2010 - 148 650 руб.

Рассчитаем долю выручки, полученной при ТСНО, в общем объеме выручки за III квартал 2010 г. Она составит 81% ((1 500 000 - 228 814) руб. / (1 500 000 - 228 814 + 300 000) руб. x 100%). Определим остаточную стоимость автомобиля, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество. На 01.09.2010 она будет равна 131 352 руб. (162 163 руб. x 81%), на 01.09.2010 - 125 879 руб. (155 406 руб. x 81%), на 01.10.2010 - 120 407 руб. (148 650 руб. x 81%). Эти данные будут использованы при расчете авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2010 г.

Данный метод расчета является не единственным. В связи с отсутствием соответствующего регулирования в Налоговом кодексе Минфин считает, что в целях налогообложения имущества допустимо использовать методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе в деятельности, облагаемой ЕНВД, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов (Письма от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25, от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482). Например, для транспортных средств финансовый орган предлагает использовать пробег в километрах по данным путевых листов.

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок распределения между двумя режимами налогообложения (ТСНО и в виде уплаты ЕНВД) общих расходов, страховых взносов во внебюджетные фонды, а также порядок расчета налога на имущество при использовании облагаемого налогом имущества одновременно в двух видах деятельности. Как видим, по некоторым моментам у чиновников до сих пор не сложилось однозначного мнения. Налогоплательщикам в данном случае остается занять принципиальную позицию (например, в отношении периода для определения пропорции по общим расходам при расчете налога на прибыль) и быть готовым при возникновении спора с контролирующими органами отстаивать ее. Хотя, как показывает практика, если возникает необходимость совмещать два режима налогообложения, ввиду большой трудоемкости и наличия сложных учетных моментов многие предприятия организуют свою работу через два юридических лица, одно из которых находится на традиционной системе налогообложения, а другое - на режиме в виде уплаты ЕНВД.

Н.В.Лебедева

Редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Отраслевые особенности формирования и финансового обеспечения госзаданий
 
Учетная политика для целей бухгалтерского учета предприятия общественного питания на 2011 год