Мудрый Экономист

Порядок оформления счетов-фактур: разъяснения 2010 года

"НДС: проблемы и решения", 2010, N 12

Счет-фактура традиционно вызывает у налоговых инспекций повышенный интерес, так как недостатки в его оформлении, в том числе незначительные, нередко служат основанием для отказа в вычете НДС. Предлагаемая статья посвящена разъяснениям порядка оформления счета-фактуры, данным финансистами и налоговиками, а также высшими судебными инстанциями.

Электронная форма. Со 02.09.2010 вступили в силу новые положения ст. 169 НК РФ, предусматривающие возможность составления и выставления счета-фактуры не только на бумажном носителе, но и в электронном виде <1>. В связи с данным новшеством в п. 2 ст. 93 НК РФ были внесены изменения, предусматривающие возможность представления в налоговый орган истребованных у проверяемого лица в ходе проведения камеральной налоговой проверки по НДС счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. При этом указано, что порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются ФНС.

<1> Подробнее об этом читайте в статье Е.С. Казакова "Электронный счет-фактура, новая декларация и другие новости" (N 9, 2010).

В частности, в Письме ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ разъяснено, что возможность представления счетов-фактур, книг покупок и продаж подобным способом возникнет после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения.

Реквизит "Наименование валюты". Со 02.09.2010 вступили в силу пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, предусматривающие указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты". Так как Правительство РФ пока не утвердило новую форму счета-фактуры, предусматривающую данный реквизит, и порядок заполнения этой формы, счета-фактуры составляются в соответствии с Правилами <2>, действовавшими до 02.09.2010, то есть без отражения наименования валюты, что следует из п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Аналогичное мнение высказал Минфин в Письмах от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 12.10.2010 N 03-07-09/46, в которых сообщается, что до утверждения новой формы счета-фактуры и порядка заполнения реквизита "наименование валюты" указание в счетах-фактурах наименования валюты не требуется, но и не запрещается, и может рассматриваться как представление дополнительной информации, что не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС на основании таких счетов-фактур.

Идентификационный номер (ИНН). Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является идентификационный номер продавца и покупателя (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Может ли техническая ошибка (опечатка), допущенная при оформлении счета-фактуры, повлиять на применение права на вычет "входного" НДС? Как показала арбитражная практика, налоговые инспекции могут использовать ошибку при написании ИНН для отказа в вычете налога. Вместе с тем суды, как правило, поддерживают налогоплательщика.

Примером может служить Постановление от 28.09.2010 N КА-А40/11365-10, в котором ФАС МО отметил: так как счета-фактуры содержат все сведения, позволяющие определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), сумму НДС, неправильное указание ИНН в рассматриваемых счетах-фактурах не препятствует осуществлению налогового контроля и позволяет инспекции идентифицировать стороны сделки, НДС можно принять к вычету.

Аналогичные выводы в отношении случаев опечатки в указании номера ИНН (расхождение в одной цифре), а также технической ошибки при отражении ИНН сделаны, например, в Постановлениях ФАС СЗО от 29.03.2010 N А05-10084/2009, ФАС МО от 31.03.2010 N КА-А40/2767-10.

Адрес продавца и покупателя. Адреса продавца и покупателя являются обязательными реквизитами счета-фактуры (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Правила предусматривают, что по строкам 2а и 6а указывается местонахождение продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами. Но в учредительных документах пишется как юридический, так и фактический адрес организации, причем эти адреса могут различаться. Правилами также не уточнено, какой из адресов (юридический или фактический) нужно указывать. Можно прийти к выводу, что правомерным будет указание в счете-фактуре либо юридического, либо фактического адреса организации, либо обоих адресов одновременно.

Но контролирующие органы не разделяют данного мнения. Например, в Письмах Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/15, УФНС по г. Москве от 13.12.2006 N 19-11/109634 разъясняется, что при заполнении соответствующих строк счета-фактуры должны указываться юридические адреса продавца и покупателя. Если в учредительных документах указаны юридический и фактический адреса, то указание обоих адресов не противоречит Правилам заполнения счетов-фактур. Из сказанного следует, что указание в счете-фактуре только фактического адреса продавца недопустимо.

Суды не согласны с таким подходом, единодушно считая, что указание в счете-фактуре только фактического адреса не является нарушением порядка его заполнения:

Таким образом, налогоплательщикам, желающим избежать споров с налоговой инспекцией, следует договариваться с контрагентами о том, чтобы они указывали в счете-фактуре юридические адреса сторон.

Индекс при указании адреса покупателя и продавца. Согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должен быть указан адрес покупателя и продавца. Напомним, что согласно Правилам по строкам 2а и 6а счета-фактуры указываются места нахождения продавца и покупателя в соответствии с учредительными документами.

Так как адрес организации пишется в учредительных документах с индексом, указание индекса в данных строках обязательно, и его отсутствие либо указание с ошибкой является недочетом. Но препятствует ли данный недочет применению права на вычет "входного" НДС?

Финансисты в Письме от 07.06.2010 N 03-07-09/36, рассматривая случай указания неточного индекса, обращаются к абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) при проведении налоговой проверки, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. На основании этого положения специалисты Минфина делают вывод, что указание неточного индекса не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка в случае правильного указания в этом счете-фактуре идентификационного номера налогоплательщика-продавца.

По нашему мнению, абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ можно применить и в случае отсутствия в счете-фактуре как индекса покупателя, так и индекса продавца. Не счел отсутствие индекса основанием для отказа в вычете НДС и ФАС МО в Постановлении от 31.03.2010 N КА-А40/2767-10. Арбитры указали, что имеющиеся в некоторых счетах-фактурах нарушения (в частности, технические ошибки при указании почтового индекса) носят формальный и устранимый характер, что позволяет считать данные нарушения несущественными в связи с оценкой права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС.

Содержание операции. В пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ указан такой обязательный реквизит счета-фактуры, как наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). В данном случае речь идет о графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказание услуг), имущественного права". Правила не содержат каких-либо уточнений по заполнению этой графы.

Споры по поводу ее заполнения связаны со следующими вопросами. Насколько подробно нужно прописывать содержание операции? Можно ли ограничиться ссылкой на договор, акт оказанных услуг (выполненных работ) или иной документ?

Из официальных разъяснений следует, что содержание хозяйственной операции должно быть более полным и конкретным, например:

Отметим, что в основной массе официальные разъяснения финансистов касаются формулировки услуг лизинга. Нас заинтересовало последнее их Письмо от 08.02.2010 N 03-07-09/08, в котором сделаны следующие выводы: в графе 1 следует указывать "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование". Правомерным признано и следующее выражение: "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от...". Последняя формулировка примечательна тем, что чуть ранее финансисты в Письме от 11.11.2009 N 03-07-05/55 высказали противоположное мнение - она противоречит порядку заполнения счета-фактуры.

Налоговые инспекции нередко занимают жесткую позицию по поводу заполнения рассматриваемой графы, иногда применяют формальный подход. Суды чаще поддерживают налогоплательщика, указывая на возможность обращения к первичным бухгалтерским документам, подтверждающим как реальность хозяйственной операции, так и применение в них того или иного сокращенного наименования товаров (работ, услуг). Приведем типичные примеры позиций судов.

ВАС РФ в Определении от 20.04.2010 N ВАС-4434/10 поддержал позицию федеральных арбитров, отметивших, что указание в счете-фактуре ссылки на договор аренды и акт приема-передачи недвижимого имущества является достаточным для идентификации хозяйственной операции, поэтому НДС можно принять к вычету <3>.

<3> Постановление ФАС ВСО от 15.12.2009 N А33-6571/2009.

ФАС СКО в Постановлении от 25.10.2010 N А15-347/2010 сделал следующие выводы:

ФАС ЦО в Постановлении от 08.07.2010 N А64-6646/09 рассмотрел ситуацию, когда в счете-фактуре было указано "строительство пристройки и ремонт кабинета под офис", и отметил, что налоговое законодательство не содержит обязательного условия о расшифровке в счете-фактуре описания выполненных работ.

Таким образом, как и ранее, заполнение реквизита "Содержание операции" может служить источником претензий со стороны налоговых органов. В этой связи более полное наименование хозяйственной операции снизит налоговые споры о правомерности применения вычета налога.

Расшифровка подписей. Напомним, что в п. 6 ст. 169 НК РФ сказано о том, что счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером либо иными уполномоченными на это лицами. Невыполнение требований, предусмотренных этой нормой, может служить основанием для отказа в вычете "входного" НДС. В то же время ст. 169 НК РФ (из буквального ее прочтения) не содержит такого требования. В связи с этим возникает вопрос: влияет ли отсутствие расшифровки в счете-фактуре на право принятия "входного" НДС к вычету?

Контролирующие органы говорят об обязательности расшифровки подписи в счете-фактуре. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 N 19-11/055846 сказано следующее: согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами. При этом в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что предусмотрено формой счета-фактуры, утвержденной Правилами. Более жесткий подход был высказан в Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-11/54: суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации, к вычету приниматься не должны.

В последние годы официальное мнение по данному вопросу не сообщалось. А арбитражная практика свидетельствует в пользу того, что налоговые инспекции при проверках придерживаются вышеуказанного подхода. Однако суды единодушно поддерживают налогоплательщиков. Примером тому могут быть следующие высказывания:

Аналогичное мнение высказал, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 09.09.2010 N А27-24156/2009.

Таким образом, отсутствие расшифровки может служить основанием для отказа налоговой инспекцией в вычете НДС, но свою правоту можно доказать в суде, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает, что подпись в счете-фактуре обязательно должна сопровождаться ее расшифровкой.

Дополнительные реквизиты счета-фактуры. Иногда налогоплательщики, выставляя счет-фактуру, дополняют его новыми реквизитами, не предусмотренными формой, утвержденной Правилами. В ст. 169 НК РФ о дополнительных реквизитах не упоминается, в связи с чем возникают вопросы о возможности принятия к вычету НДС на основании счета-фактуры, имеющего дополнительные реквизиты, и о том, на что нужно обращать внимание при наличии таких реквизитов.

Из официальных разъяснений следует, что дополнительные реквизиты не могут служить препятствием для вычета "входного" НДС. Например, в Письме Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26 сказано, что налоговым законодательством не запрещено указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов, не нарушающих последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, определенной Правилами. Аналогичный подход высказан финансовым ведомством в Письмах от 22.10.2010 N 03-07-11/418, N 03-07-11/417, от 12.10.2010 N 03-07-09/46.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ не запрещено.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Досудебный порядок обжалования результатов проверки
 
Расчет транспортного налога по спецтехнике