Мудрый Экономист

Коммунальные услуги в учете управляющей организации

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12

В статье приведены две противоположные позиции по поводу учета коммунальных услуг управляющей организацией, прочно закрепившиеся на сегодняшний день в практике компаний. В основу первой позиции положено утверждение, что управляющая организация является исполнителем коммунальных услуг и отражает в учете их реализацию конечному потребителю - собственникам жилья. Вторая позиция сводится к тому, что управляющая организация является лишь посредником между РСО и потребителем коммунальных ресурсов и при условии включения соответствующих положений в договор с РСО может и должна позиционировать себя в качестве посредника со всеми вытекающими последствиями - отражением в учете оборотов за "коммуналку" на счетах учета расчетов минуя счета реализации.

Управляющая организация - исполнитель коммунальных услуг

В соответствии с п. 2 ст. 162 ЖК РФ по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны в течение согласованного срока обязуется за плату предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений и лицам, пользующимся помещениями в нем. Согласно п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг управляющая организация является исполнителем коммунальных услуг - лицом, предоставляющим коммунальные услуги, производящим или приобретающим коммунальные ресурсы и отвечающим за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги. Таким образом, управляющая организация приобретает коммунальные ресурсы у РСО по договору поставки и предоставляет гражданам коммунальные услуги.

С учетом именно этих положений есть основания утверждать, что управляющая организация осуществляет реализацию коммунальных услуг собственникам помещений в многоквартирном доме, следовательно, включает в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС стоимость коммунальных услуг, предъявленную к оплате жильцам. Соответственно, стоимость приобретенных коммунальных ресурсов учитывается в составе материальных расходов, а "входной" НДС, предъявленный РСО, принимается к вычету. Данные выводы подтверждаются Минфином России в Письмах от 23.06.2010 N 03-11-06/2/98, от 05.02.2010 N 03-11-06/2/15, от 23.12.2009 N 03-11-06/3/301 и пр. А в Письме от 11.08.2009 N 03-03-09/126 финансисты оценили деятельность управляющей организации с учетом положений жилищного законодательства и пришли к следующему выводу: управляющая организация при управлении многоквартирным домом предоставляет коммунальные услуги, а не просто обеспечивает их предоставление посредством заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями... Исходя из изложенного, суммы платежей, поступающие управляющей организации от собственников помещений в многоквартирных домах за оказание коммунальных услуг и выполненные работы по ремонту общего имущества многоквартирного дома, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг). Указанным рассуждениям созвучны и выводы арбитров, содержащиеся в мотивировочных частях судебных актов, касающихся права на возмещение управляющей организацией НДС.

Так, в Постановлениях ФАС СКО от 10.08.2010 по делу N А53-14077/2008, от 24.06.2010 по делу N А53-14078/2008-С5-14, от 23.11.2009 по делу N А53-7322/2008-С5-37 по налоговым спорам с участием управляющей организации в отношении различных налоговых периодов вынесены решения в пользу налогоплательщика. Суд подтвердил право компании на возмещение НДС, несмотря на то что налоговый орган отрицал наличие в ее деятельности реализации услуг. Примечательно, что по делу N А53-7322/2008-С5-37 суды первой и апелляционной инстанций приняли позицию инспекции и изложили такие аргументы: управляющая организация выступает лишь посредником между населением и коммунальными организациями, непосредственно оказывающими услуги; она не создает добавленной стоимости, что было бы возможно только при условии наличия у управляющей организации теплоустановок, присоединенных сетей, а также собственных тарифов; самостоятельный экономический интерес управляющей организации состоит в том, что оплата ее деятельности по обеспечению предоставления коммунальных услуг путем заключения договоров с организациями коммунального комплекса является составляющей тарифа на содержание и ремонт жилого помещения, лежащего в основе учета выручки от реализации услуг управляющей организации. Тем не менее в кассационной инстанции эти решения были отменены.

Точно так же арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 07.07.2010 по делу N А33-16017/2009 не согласились с налоговым органом в том, что управляющая организация не оказывала жилищно-коммунальные услуги, а осуществляла услуги по управлению жилищным фондом посредством заключения хозяйственных договоров с производителями коммунальных услуг и оплату этих услуг за счет средств, полученных от населения, и бюджетных средств. В итоге решение инспекции об отказе в возмещении НДС было признано недействительным (см. также Постановления ФАС ВВО от 17.04.2009 по делу N А28-8058/2008-419/29, ФАС ПО от 30.06.2009 по делу N А55-13388/2008).

Аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении ФАС ПО от 03.06.2010 по делу N А57-23905/2009: в отношениях по предоставлению коммунальных услуг гражданам комитет выступал исполнителем коммунальных услуг, на балансе в эксплуатации (управлении) которого находятся многоквартирные дома со всей придомовой и внутридомовой инженерной инфраструктурой (сетями тепло- и водоснабжения, канализации, элеваторами, приборами учета и т.д.). Таким образом, в спорных правоотношениях комитет фактически выступал в качестве жилищно-эксплуатационной (управляющей) организации. Названные услуги являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

В приведенных случаях управляющие организации доказывали правомерность отражения реализации коммунальных услуг, а налоговый орган отрицал это, обосновывая свой отказ в возмещении НДС. Есть и другие примеры - когда управляющая организация позиционировала себя как посредника и не включала в налоговые базы по налогу на прибыль и НДС коммунальные платежи, а инспекция в свою очередь доказывала обратное. В Постановлении от 13.02.2009 N А27-8148/2008, оставленном без изменения Постановлением ФАС ЗСО от 20.05.2009 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49), арбитры Седьмого арбитражного апелляционного суда поддержали инспекцию в том, что управляющая организация выступала исполнителем коммунальных услуг, несла ответственность за их качество, являлась самостоятельным хозяйствующим субъектом.

Примечательно, что арбитрам ФАС ВСО в Постановлении от 27.07.2010 по делу N А33-12629/2009 для признания деятельности управляющей организации реализацией коммунальных услуг оказалось достаточно условий договора теплоснабжения (в котором управляющая организация выступала потребителем, приобретала право на распоряжение предоставленной тепловой энергией), несмотря на то что в доме был выбран способ непосредственного управления (на компанию не была возложена обязанность по предоставлению коммунальных услуг) и по другим коммунальным услугам компания не являлась исполнителем.

Управляющая организация - посредник

Управляющие организации на практике зачастую используют посредническую схему, выступая в отношениях с РСО по поручению и в интересах собственников помещений в многоквартирном доме. Это дает им возможность не признавать в доходах поступления от собственников помещений на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. В статье Е.В. Емельяновой "Управляющая организация - посредник?" (N 5, 2010) уже поднималась эта тема, а причиной тому послужило Постановление ФАС УО от 11.03.2010 N Ф09-1431/10-С3, в котором арбитры отказали налоговому органу в доначислении управляющей организации налогов, поскольку посчитали, что она осуществляет посредническую деятельность и полученные от собственников помещений суммы не являются ее доходами. Напомним, что к такому выводу суд пришел на основании следующих соображений и обстоятельств:

На данный момент у арбитров ФАС УО появились последователи. Например, в Решении от 23.04.2010 N А27-3418/2010, оставленном без изменения Постановлением ФАС ЗСО от 09.09.2010 по делу N А27-3418/2010, Арбитражный суд Кемеровской области подкрепил свою позицию ссылкой на "сложившуюся судебную практику" в виде Постановления ФАС УО от 11.03.2010 N Ф09-1431/10-С3 и поддержал налогоплательщика в налоговом споре. Суд согласился с мнением управляющей организации, что она не являлась собственником денежных средств, поступивших на ее счет от жильцов многоквартирных домов. Главным козырем налогоплательщика стали договоры с собственниками помещений, согласно которым агент (управляющая организация) от своего имени за счет принципала (собственников помещений) выступает в договорных отношениях с водоснабжающими, энергоснабжающими, теплоснабжающими организациями. Поэтому денежные средства, поступающие в оплату коммунальных услуг, не подлежат налогообложению. Ссылки налогового органа на положения Жилищного кодекса РФ, иные нормативные правовые акты судом не принимаются, так как не содержат запрета на использование всех гражданско-правовых форм осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, управляющие организации, работающие на агентской основе, имеют шанс на поддержку судей в случае предъявления налоговиками претензий и доначисления налога на прибыль и НДС (единого налога при применении УСНО). Но здесь нужно обратить внимание на все аспекты договорных отношений, в которых компания выступает агентом: во-первых, на формулировки в договоре управления многоквартирным домом, во-вторых, на порядок предоставления принципалу (собственникам помещений) отчета агента, что является обязательным требованием в силу п. 1 ст. 1008 ГК РФ (как правило, в виде ежегодного отчета управляющей организации согласно п. 11 ст. 162 ЖК РФ), в-третьих, на условие об агентском вознаграждении (обычно приводится в составе платы за управление многоквартирным домом, традиционно исчисляемой в процентах от платы за содержание и ремонт общего имущества).

Заметим, что финансисты, разъясняя порядок налогообложения управляющей организации, после вывода о необходимости включения платы собственников помещений в состав выручки обычно приводили оговорку о налогообложении операций посредника: при соблюдении требований закона в составе доходов агента по сделке с третьими лицами учитывается только агентское вознаграждение (см. Письма от 23.06.2010 N 03-11-06/2/98, от 05.02.2010 N 03-11-06/2/15). Получается, что Минфин также допускает ситуацию, когда управляющая организация выступает в качестве посредника, представляющего интересы собственников помещений в сделках с РСО. Одним из ограничений на применение агентской схемы является то, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85). Договоры ресурсоснабжения в отношении конкретного дома управляющая организация заключает только после принятия дома в управление, то есть во исполнение поручения собственников помещений.

Агентская схема и ущемление прав потребителей

Арбитры ФАС УО (Постановление от 11.03.2010 N Ф09-1431/10-С3) и ФАС ЗСО (Постановление от 09.09.2010 по делу N А27-3418/2010), поддерживая управляющие организации в применении ими посреднической модели деятельности в части оказания собственникам помещений коммунальных услуг, полагали, что жилищное законодательство не запрещает такого способа хозяйствования. Однако на этот счет существует и другое мнение. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 05.05.2009 по делу N А26-5798/2008, от 14.11.2008 по делу N А52-1741/2008, ФАС СКО от 02.06.2009 по делу N А53-22943/2008-С4-4 арбитры привлекли управляющие организации к административной ответственности за включение в договор управления условий о том, что при заключении договоров с РСО управляющие организации действуют от имени и за счет собственников помещений. Данные условия признаны ущемляющими права потребителей. Кроме того, известны несколько случаев, когда в рамках преддоговорных споров между управляющей компанией и РСО арбитры подчеркивали, что управляющая компания не может выступать в отношениях ресурсоснабжения посредником, представителем собственников помещений в многоквартирном доме. Арбитры ФАС СКО отметили, что ЖК РФ не содержит положений о том, что договоры с РСО управляющая организация может заключать от имени потребителей (Постановление от 29.12.2008 N Ф08-7416/2008). Арбитражный суд Свердловской области высказался против введения в договор условия, согласно которому управляющая организация действует хоть и от своего имени, но как посредник - по поручению и за счет собственников помещений. Суд пояснил, что управляющая организация приобретает коммунальный ресурс не для целей передачи полученного по сделке собственникам помещений (как если бы между ней и собственниками был заключен агентский договор), а для обеспечения реализации собственной уставной деятельности по управлению многоквартирными домами, включающей среди прочего и предоставление коммунальных услуг (Решение от 03.11.2009 по делу N А60-29001/2009-С12). Получается, что следует отличать поставку собственникам помещений приобретенных коммунальных ресурсов (что происходит при агентской схеме взаимоотношений) от предоставления коммунальных услуг. Вообще понятие коммунальных ресурсов присутствует в единственном документе - Правилах предоставления коммунальных услуг - и до сих пор вызывает дискуссии среди экспертов. Существует мнение, что понятие "коммунальные ресурсы" надуманно и не имеет под собой никакой основы, и подобный подход лишает смысла все доводы Арбитражного суда Свердловской области.

* * *

Подводя итог, следует констатировать, что каждая управляющая организации может и должна выстроить правоотношения с собственниками помещений и РСО, исходя из своего понимания рассмотренного вопроса. Бухгалтеру же необходимо вести учет хозяйственных операций в строгом соответствии с имеющимися первичными документами.

Е.В.Емельянова

Редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"