Мудрый Экономист

Налоговая политика предприятий торговли

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12

В данной статье продолжим разговор об учетной политике предприятий, начатый в предыдущем номере. Сегодня речь пойдет о нюансах формирования учетной политики для целей налогообложения, которая так же необходима предприятию, как и бухгалтерская учетная политика. Мы вновь постараемся дать практические советы торговым организациям, осуществляющим деятельность в сферах оптовой торговли, розничных продаж, а также совмещающих оба этих вида. Затронем тему составления налоговых регистров.

В отличие от бухгалтерской политики, для написания которой разработан целый бухгалтерский стандарт (ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), налоговая политика не регламентирована на законодательном уровне. До сих пор никакими нормативными документами не установлены ни структура, ни порядок составления налоговой учетной политики. Есть только определение: учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Плюс к этому для целей налогового (как и для бухгалтерского) учета политика утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации. Больше никаких указаний по составлению налоговой политики нет, а жаль, так как это не столько дает свободу действий, сколько ставит бухгалтера в затруднение при составлении такого непростого и важного для налогоплательщика документа.

Есть несколько вариантов составления налоговой политики. Кто-то берет за основу шаблон бухгалтерской политики и модифицирует его под правила налогообложения. Кто-то идет по другому пути и описывает в налоговой политике только те правила налогообложения, которые отличаются от бухгалтерских по тем или иным операциям. Например, прописывается порядок определения данных, необходимых для расчета уплачиваемых предприятием налогов. Есть еще один вариант: ограничиться составлением налоговых регистров, а порядок их ведения представить как налоговую политику, сэкономив тем самым на организационных моментах и прописав только практическую часть ведения налогового учета. По мнению автора, в отсутствие четких правил регламентации каждый из вариантов имеет право на существование составления налоговой политики. Оптимально, конечно, выбрать лучший из возможных, а если у бухгалтера нет практических наработок, целесообразнее воспользоваться подсказками. Поясним, о чем речь.

Какими подсказками можно воспользоваться?

Организации торговли, которые проводят обязательный или инициативный аудит, в качестве шпаргалки могут использовать ненормативные документы финансового ведомства, в которых есть рекомендации, касающиеся отдельных элементов налоговой политики. Здесь следует напомнить о Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг <1>. Согласно им проверка соблюдения налоговой политики является одной из обязательных аудиторских процедур. Выделим основные элементы налоговой политики, которые, по мнению чиновников, должны присутствовать в данном распорядительном документе организации:

<1> Утверждены Минфином России 23.04.2004.

Выделена только часть элементов налоговой политики, которые могут проверить аудиторы. При этом они могут проанализировать как правильность написания налоговой политики (на соответствие нормам законодательства), так и соблюдение ее применения бухгалтером, который иногда (по ошибке или преднамеренно) отходит от правил, установленных им же в налоговой политике, что, в свою очередь, чревато налоговыми санкциями. Таким образом, чтобы их избежать, нужно не только грамотно написать политику, но и четко следовать ей в повседневной работе.

Предприятиям торговли, которые не проводят аудит, при организации налогового учета следует взять на заметку один из основных принципов налогового учета - принцип документирования, согласно которому основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни. Именно документы, которые ведутся по правилам, изложенным в налоговой политике предприятия, являются фундаментом налогового учета (налоговых регистров). Без надлежащего документального оформления операций налоговый учет не будет полным, а налоговая политика останется малопрактичным документом, так как не спасет компанию от налоговых рисков и штрафных санкций.

Что могут подсказать новичкам их опытные коллеги?

Предприятия, которые имеют и пользуются налоговой политикой не первый год, могут порекомендовать начинающим коллегам указать в названном документе следующие моменты:

  1. один из вариантов налогового учета той или иной хозяйственной операции, предусмотренный законодательством РФ;
  2. самостоятельно разработанный организацией способ налогового учета:

а) по вопросам, в части которых налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит способов исчисления налогов;

б) по противоречиям и неясностям актов законодательства о налогах и сборах (организации следует обусловить в налоговой политике порядок расчета налога по неоднозначным вопросам, так как они могут быть истолкованы двояко);

в) по применяемым понятиям и терминам, которые не определены Налоговым кодексом (если возникает необходимость в заимствовании из иных отраслей права).

Следует признать, что по розничной торговле для целей уплаты ЕНВД недостатка в терминологии нет (в гл. 26.3 НК РФ содержатся понятия розничной торговли, объекта торговой сети, площади торгового зала и т.д.). Для оптовой торговли такого подробного понятийного аппарата не существует, поэтому бухгалтеру нужно исходя из практики определить основные используемые термины и написать политику в том значении, в котором эти термины используются в нормативных актах.

Итак, мы привели рекомендации по элементам налоговой политики. Что касается структуры данного документа, то здесь целесообразно упорядочить его по уплачиваемым организацией налогам. В части оптовой торговли нужно прописать правила налогового учета, касающиеся налога на прибыль, НДС, налога на имущество и даже НДФЛ, в отношении которого организации как налоговому агенту предоставлена свобода в ведении учета облагаемых доходов работников. Если организация применяет "упрощенку", составить учетную налоговую политику для целей налогообложения будет проще - достаточно показать правила расчета единого налога. То же самое можно сказать о применении другого режима - "вмененки". При этом в налоговой политике следует прописывать не столько сам расчет ЕНВД, сколько выделение показателей, относящихся к розничной торговле, облагаемой в рамках спецрежима. Это актуально для многопрофильных организаций, основная часть налоговой политики которых посвящена раздельному учету по всем уплачиваемым предприятием налогам.

Скажем несколько слов о налоговых регистрах, которые по праву можно считать приложением к налоговой политике предприятия. В них есть необходимость при расчете многих налогов, однако только для налога на прибыль наличие регистров является прямым требованием гл. 25 НК РФ. Формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно или воспользоваться рекомендациями ФНС. Разъяснения по их составлению можно найти в информационно-правовых базах. У организаций торговли налоговых регистров немного, выделим основные: по расчету транспортно-заготовительных расходов, по расчету амортизации, по расчету учитываемых и неучитываемых расходов на продажу отчетного (налогового) периода. Дополнительно могут быть составлены регистры по раздельному учету доходов и расходов, относящихся к оптовым и розничным продажам, а также к раздельному учету НДС.

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Купец" Приказ

    от 22.12.2010                                                    N 56-Н

Об учетной политике организации для целей налогообложения

В целях своевременного и правильного формирования налоговых показателей деятельности организации, а также налоговой отчетности в соответствии с законодательством РФ

Приказываю утвердить:

  1. Политику для целей налогового учета на 2011 г. (Приложение N 1).
  2. Формы регистров налогового учета (Приложение N 2).
  3. Настоящий приказ с 1 января 2011 г.

Контроль за выполнением приказа возложить на исполнителя в лице главного бухгалтера.

    Директор                                                   В.Е. Лобанов

В качестве примера приведем вариант налоговой политики многопрофильной организации, занимающейся как оптовой, так и розничной продажей и совмещающей налоговые режимы.

Фрагмент Приложения N 1

к Приказу от 22.12.2010 N 56-Н

Учетная политика организации для целей налогового учета

Налоговый учет в организации ведется согласно Налоговому кодексу и нормативным актам, принятым в его исполнение, в частности нормативным документам местных органов власти, устанавливающим порядок уплаты ЕНВД в части осуществления розничной торговли.

Форма налогового учета. Информация, содержащаяся в первичных учетных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета, данные которых используются в целях ведения налогового учета. По отдельным видам доходов и расходов предприятием торговли ведутся самостоятельные налоговые регистры. При этом основанием для отражения в них данных являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции и полученные организацией доходы (осуществленные расходы). В случае отсутствия документального подтверждения доходы и расходы при налогообложении не учитываются, если законодательством не предусмотрено иное.

Налог на прибыль

При налогообложении доходы и расходы, связанные с оптовыми продажами, признаются по методу начисления.

Товары

К товарам в целях налогообложения относится имущество, приобретенное для перепродажи, независимо от стоимости и срока нахождения в организации (на складе). Стоимость товаров формируется по фактическим затратам на их приобретение, за исключением издержек обращения, не имеющих прямого отношения к приобретению товаров. Если товары приобретаются за иностранную валюту, их стоимость пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату:

Варианты учета расходов на доставку приобретаемых продавцом товаров:

Варианты учета расходов на доставку реализуемых продавцом товаров:

Способ оценки товаров при их реализации:

Способ оценки отгруженных, но нереализованных товаров:

Амортизируемое имущество

Критерий отнесения имущества к амортизируемому. Имущество, приобретаемое для ведения оптовой торговли и используемое свыше 12 месяцев, отражается в составе амортизируемого, если его стоимость не менее 40 000 руб. Учет амортизируемого имущества ведется с использованием налогового регистра, в котором указывается информация об имуществе, источнике его приобретения, амортизационной группе, сроке использования, сумме амортизационной премии и ежемесячной амортизации.

Определение сроков полезного использования. Объекты основных средств включаются в состав амортизационных групп исходя из сроков полезного использования, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. При модернизации срок полезного использования может быть изменен в пределах амортизационной группы.

Способ начисления амортизации по объектам ОС:

Амортизационная премия:

Учет отдельных видов расходов

Нормы выплаты суточных торговым представителям для целей налогообложения:

Затраты по кредитам и займам - проценты учитываются в пределах:

Расходы на информационные, консультационные и иные услуги признаются:

Расходы на приобретение прав на земельные участки признаются:

Авансовые платежи по налогу уплачиваются:

Обособленные подразделения

Налог на прибыль по обособленным подразделениям рассчитывается исходя:

В отношении обособленных подразделений, находящихся на территории одного региона, уплата налога и авансовых платежей в бюджет данного субъекта РФ производится:

В любом случае налогоплательщиком является организация, а обособленное подразделение лишь исполняет обязанности плательщика в силу указаний закона и выбора организации.

Раздельный учет доходов и расходов

В многопрофильном предприятии торговли ведется раздельный учет доходов и расходов, относящихся к оптовым и розничным продажам. Раздельный налоговый учет построен на базе бухгалтерского учета, все объекты которого поделены между данными видами деятельности. Для отделения "оптовых" доходов и расходов от "розничных" аналогичных показателей используются дополнительные налоговые регистры, в которых обобщается вся необходимая информация. Расходы на продажу и внереализационные расходы, относящиеся к обоим видам деятельности, распределяются между оптом и розницей пропорционально выбранному показателю:

Расходы предприятия, связанные с оптовыми продажами, - издержки обращения делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относится стоимость товаров и расходы на их доставку покупателю, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Все иные затраты, кроме внереализационных, считаются косвенными расходами, к ним, в частности, относятся:

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация не учитывает доходы и расходы, относящиеся к розничным продажам и облагаемые в рамках спецрежима в виде ЕНВД.

НДС

Многопрофильное торговое предприятие занимается облагаемыми (опт) и необлагаемыми (розница) продажами. В связи с этим оно ведет раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления уставной деятельности, применяя для этого субсчета бухгалтерского учета. Дополнительно в книге покупок производится регистрация счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, на ту сумму налога, на которую организация получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ. В книге покупок счета-фактуры регистрируются после того, как налогоплательщик распределит весь "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями по итогам налогового периода (квартала). В книге покупок отражается та сумма налога, которая принимается к вычету согласно расчету налогоплательщика и данным раздельного налогового учета по НДС.

"Входной" НДС по товарам, предназначенным для опта и розницы, распределяется следующим образом:

Налог на имущество

К объектам налогообложения относятся основные средства, используемые в оптовой торговле, которая облагается в рамках общего режима налогообложения. Также включается в налоговую базу часть стоимости имущества, используемого в оптовых и розничных продажах. Данная часть рассчитывается по итогам квартала исходя из показателя доли оптовой торговли во всех продажах организации. Пропорция для распределения определяется по соотношению:

Арендованное имущество и основные средства, используемые только в розничной торговле, в расчет налога на имущество организаций не включаются. Разделение основных средств для целей налогообложения производится на субсчетах бухгалтерского учета основных средств.

Единый налог на вмененный доход

Рассчитывая единый налог в части розничных продаж, организация определяет физические показатели базовой доходности торговли (площадь торгового зала, торгового места, количество торговых мест), исходя из инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты торговли. Если в течение налогового периода организация арендует дополнительную торговую точку, вследствие чего происходит изменение величины физического показателя, при исчислении суммы единого налога ей следует учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

В целях расчета единого налога определяется сумма взносов на пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, которые уменьшают налог по итогам квартала. В этих целях организация учитывает:

Указанная часть определяется исходя из соотношения розничных и оптовых продаж:

В аналогичном порядке распределяются иные показатели, влияющие на расчет налога.

Заметим, что если бы торговая организация совмещала не общий режим с уплатой ЕНВД, а "упрощенку" с "вмененкой", то налоговая политика была бы намного проще. В части уплаты единого налога по УСНО в учетной политике отражаются выбранный объект налогообложения и порядок признания и определения отдельных видов расходов (которые для целей расчета единого налога по УСНО нормируются и учитываются по правилам гл. 25 НК РФ, то есть так же, как при расчете налога на прибыль (например, суточные, расходы по процентам долговых обязательств и ряд других расходов)). Вернемся к рассматриваемой налоговой политике организации, совмещающей общий режим и режим в виде ЕНВД.

Приложение N 2

к Приказу от 22.12.2010 N 56-Н

Регистры налогового учета

Налоговый учет в части осуществления оптовой торговли ведется в регистрах бухгалтерского учета, данные из которых используются для заполнения налоговой декларации. Для налогового учета отдельных операций, в отношении которых нельзя воспользоваться регистрами бухгалтерского учета, организация ведет специальные налоговые регистры:

Данные регистры формируются из оборотно-сальдовой ведомости по соответствующим затратам бухгалтерского счета 44, среди которых выделяются полностью учитываемые, частично учитываемые (нормируемые) и не учитываемые при налогообложении расходы.

В дополнение к указанным организация ведет самостоятельные налоговые регистры:

Приведем примеры отдельных налоговых регистров.

     Регистр распределения издержек обращения между видами деятельности
   Наименование затрат  
  Общая 
сумма
расходов
по
счету 44
 Коэффициент 
распределения
(по
показателю)
Принимаемая
для налога
на прибыль
сумма (опт)
Не принимаемая
для налога на
прибыль сумма
(розница)
 Заработная плата АУП   
 Страховые взносы за    
сотрудников АУП
 Расходы на услуги      
сторонних организаций
         Регистр не учитываемых для целей налогообложения расходов
      Вид и сумма затрат по оптовым продажам     
       Примечание
 Материальная помощь                       
Пункт 23 ст. 270 НК РФ
 Дивиденды учредителям                     
Пункт 1 ст. 270 НК РФ
 Проценты по кредиту, сверх норм,          
установленных ст. 269 НК РФ
Пункт 8 ст. 270 НК РФ
 Вознаграждения работникам (помимо         
вознаграждений, выплачиваемых на основании
трудовых договоров)
Пункт 21 ст. 270 НК РФ
 Представительские расходы, сверх норм,    
установленных п. 2 ст. 264 НК РФ
Пункт 42 ст. 270 НК РФ

В примере приведены налоговые регистры, которые могут формироваться не отдельно, а непосредственно в программном продукте, если его настроить соответствующим образом.

* * *

Итак, налоговая политика не такой уж сложный документ, когда бухгалтер четко представляет, что в нем нужно описать и чем его загромождать не следует. Надеемся, что статья поможет читателю определиться с необходимым минимумом, который всегда можно дополнить при возникновении неурегулированных ситуаций. При этом такое дополнение можно применять практически сразу, чего нельзя сказать об учетной политике, в которую изменения вносятся в установленных случаях (например, при смене вида деятельности и системы налогообложения) и применяются, как правило, с начала нового налогового периода.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Алименты с предпринимателя-"упрощенца"
 
Учитываем расходы на оплату товаров по-новому