Мудрый Экономист

Расходы на приобретение программного обеспечения для научных организаций

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 49

Одной из обязанностей работодателя согласно Отраслевому соглашению по организациям Российской академии наук на 2009 - 2011 гг. является, в частности, оснащение рабочих мест оборудованием, современной оргтехникой, компьютерной техникой и ее программным обеспечением. В современных условиях ни одна научная организация не может обойтись без компьютерной техники и программного обеспечения, позволяющего решать задачи разной направленности и сложности.

Данная статья должна помочь бухгалтерам научных организаций правильно отразить в учете приобретение программного обеспечения, используемого для осуществления деятельности научных организаций.

Согласно нормам части 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ), чаще всего называемые программным обеспечением, являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Иными словами, программы для ЭВМ являются интеллектуальной собственностью (ст. 1225 ГК РФ).

На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.) (ст. 1226 ГК РФ).

Авторские права на все виды программного обеспечения (в том числе на операционные системы и программные комплексы) охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ).

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (ст. 1229 ГК РФ). Правообладатель, руководствуясь ст. 1233 ГК РФ, может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программное обеспечение любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе:

путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права). По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ);

путем предоставления другому лицу права использования программного обеспечения в установленных договором пределах (лицензионный договор), заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).

Таким образом, научная организация может приобрести программное обеспечение с переходом к ней исключительных прав на него либо только права на его использование.

Прежде чем перейти к вопросам учета, скажем несколько слов о научных организациях, для чего обратимся к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

Научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации. Такое определение научной организации дается в ст. 5 Закона N 127-ФЗ. Научные организации подразделяются на научно-исследовательские, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические, иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.

Следовательно, научная организация может быть создана в форме государственного (муниципального) учреждения, которое в свою очередь может быть бюджетным или автономным, а также в форме коммерческой организации.

Учет расходов на приобретение программного обеспечения

Останавливаться на вопросах бухгалтерского учета приобретаемого программного обеспечения мы не будем, отметим лишь то, что автономные учреждения и коммерческие организации, отражая операции на счетах бухгалтерского учета, должны руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Бюджетные учреждения руководствуются Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Рассмотрим налоговый учет расходов на приобретение программного обеспечения научными организациями, поскольку именно порядок налогообложения вызывает наибольшее число вопросов налогоплательщиков.

При приобретении программного обеспечения у научной организации возникает необходимость отражать произведенные расходы в целях налогообложения прибыли организаций, для чего следует руководствоваться гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Как известно, расходами организации в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиками, что определено п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом все произведенные организацией расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Отметим, что порядок налогового учета приобретенного программного обеспечения будет зависеть от нескольких факторов, в частности, от того, приобретает или нет научная организация исключительное право на программный продукт, т.е. от вида договора, заключенного с правообладателем.

Предположим, что научная организация приобретает программное обеспечение по лицензионному договору с правообладателем и исключительных прав на продукт не получает. Налоговый учет в данном случае будет зависеть, в свою очередь, от того, установлен или нет лицензионным соглашением срок использования программы.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика.

Разъяснения о том, как учитываются расходы на приобретение программ для ЭВМ, даны специалистами Минфина России в Письме от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13. Как сказано в Письме, расходы, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (ст. 1235 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные разъяснения содержат Письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25.

В отношении учета расходов по лицензионным договорам, из условий которых невозможно определить срок использования программного обеспечения, существует иная позиция, отличная от той, что изложена выше. Например, в Письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 было отмечено, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Такой же вывод содержит Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09 по делу N А40-92124/08-128-107, а также Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А55-9496/2008 (далее - Постановление N А55-9496/2008). Причем в Постановлении N А55-9496/2008 суд указал на то, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начислений расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Договором не установлен срок использования программы для ЭВМ, поэтому на основании пп. 26 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения.

Выше было отмечено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В аналогичном порядке учитываются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Вопрос о порядке учета приобретенного неисключительного права на использование программного обеспечения для ЭВМ при условии того, что не определен срок его использования, рассмотрен в Письме Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406. В Письме со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения, право на использование которого приобретено на неопределенный срок, должны распределяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данном Письме также отмечено, что расходы по внедрению, обновлению и доработке программного обеспечения могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано и в более раннем Письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, согласно которому расходы налогоплательщика по текущему обслуживанию и доработке программы для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.

Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий - процесс, сопряженный с установкой и адаптацией программ к имеющимся сетям, с обучением персонала, только после этого возможна эксплуатация системы.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.02.2008 по делу N А55-8524/07 отмечено, что налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения на дату начала его использования налогоплательщиком для осуществления своей деятельности. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Несколько слов следует сказать о налоге на добавленную стоимость (далее - НДС).

В Письме Минфина России от 04.05.2010 N 03-07-11/162 рассмотрен вопрос о принятии к вычету НДС, предъявленного при приобретении экземпляров программ для ЭВМ на носителях в товарной упаковке, облагаемых НДС. Как отмечено в этом Письме, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС. При этом ч. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику - научной организации при приобретении экземпляров программ для ЭВМ на носителях в товарной упаковке, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Учет затрат на приобретение исключительных прав на программное обеспечение

Теперь перейдем к вопросу учета затрат на приобретение научной организацией исключительных прав на программное обеспечение. В начале статьи было отмечено, что на основании п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю). Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

В целях налогообложения прибыли организаций исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных относится к нематериальным активам, что следует из пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ. В целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на него.

Следует также отметить, что амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются, в частности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В п. 1 ст. 256 НК РФ внесены изменения Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменения в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования". Согласно внесенным изменениям с 1 января 2011 г. амортизируемым будет признаваться имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Как определяется срок полезного использования на программы для ЭВМ и базы данных, которые должны учитываться в качестве нематериальных активов? Такой срок на основании п. 2 ст. 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в течение срока полезного использования указанного исключительного права.

Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В.Семенихин

Эксперт