Мудрый Экономист

Формирование ассортимента продукции на основе маржинального подхода

"Аудиторские ведомости", 2010, N 12

Рассматривается способ формирования многопродуктовой модели производства на основе маржинального подхода, позволяющего реализовать безубыточный ассортимент продукции. Данный подход может быть использован при принятии оперативных управленческих решений и ценообразовании.

Деятельность коммерческих организаций подвержена значительным конъюнктурным колебаниям, сопровождающимся, с одной стороны, изменением потребительских критериев оценки товаров, а с другой - ростом потребительских цен. Менеджменту современных организаций необходимы не только финансовый учет и экономический анализ для оценки эффективности решений, принятых в прошлом, но и выбор оптимальных управленческих решений текущего периода, а также оценка сценариев будущего экономического развития.

В настоящее время эффективность управления предприятием все больше зависит от уровня информационного обеспечения его подразделений и служб. Бухгалтерский финансовый учет и составляемая на его основе бухгалтерская финансовая отчетность оказываются малоинформативными для целей ежедневного оперативного управления. Производственные предприятия остро нуждаются в достоверной экономической и финансовой информации, позволяющей оптимизировать затраты, улучшать финансовые результаты, принимая обоснованные управленческие решения по ассортименту и ценам на выпускаемую продукцию.

Таким образом, финансовая стабильность, рентабельность, деловая активность предприятия определяются прежде всего способностью его руководителей грамотно вести финансовое управление предприятием. А это во многом зависит от принятия управленческих решений в области ассортиментной и ценовой политики предприятия, обеспечивающих безубыточную работу и конкурентоспособность выпускаемой продукции.

Преимущества практического использования принципов управленческого учета особенно ярко проявляются при формировании себестоимости различных видов продукции.

Допустим, что предприятие выпускает несколько видов продукции. Структура ассортимента формируется под воздействием ряда факторов как внешнего (уровень спроса на продукцию), так и внутреннего (производственного) характера. Другими словами, при определении объемов и структуры ассортимента предприятие ориентируется, с одной стороны, на производственные мощности, а с другой - на заключенные договоры, определяющие структуру ассортимента выпускаемой продукции. При этом объем реализации и структура ассортимента оказывают существенное влияние на финансовые показатели предприятия - прибыль и рентабельность.

Поскольку производимые виды продукции могут отличаться технологией изготовления, составом сырья и материалов и т.д., при изменении структуры реализуемой продукции объем выручки в натуральном выражении может увеличиваться, тогда как прибыль сокращаться. Это объясняется тем, что затраты на единицу продукции неодинаковы. Влияние на прибыль оказывает изменение ассортимента, т.е. то, в сторону какой продукции - низкорентабельной или высокорентабельной - произошел структурный сдвиг.

Заметим, что отказ от убыточной или низкорентабельной продукции может привести к снижению общей рентабельности из-за того, что быстроокупаемая продукция вынуждена будет взять на себя покрытие полных издержек производства.

В табл. 1 представлена характеристика показателей себестоимости и отпускных цен продукции предприятия (цифры условные).

Таблица 1

Характеристика показателей себестоимости и отпускных цен продукции предприятия

     Виды    
продукции
 Себестоимость ед., 
руб.
 Отпускная цена за 
ед., руб.
 Объем выпуска за 
месяц, ед.
Продукция N 1
        41,34       
       52,00       
      26 530      
Продукция N 2
        37,09       
       61,50       
       1 524      
Продукция N 3
        65,38       
       62,00       
       1 074      
Продукция N 4
        64,38       
       81,00       
       1 974      

Как видно из приведенной таблицы, в структуре выпускаемого ассортимента имеется убыточный вид продукции - N 3, отпускная цена которого 62,00 руб. за ед., а себестоимость - 65,38 руб. за ед. Убыток при производстве данного вида продукции составляет 3,38 руб. (62,00 - 65,38) в расчете на единицу.

Для исправления ситуации руководством предприятия было принято оперативное управленческое решение - повысить отпускные цены при реализации продукции N 3, а если препятствием окажется снижение потребительского спроса и наличие продукции конкурентов, то снять с производства убыточный вид продукции и производить тот ассортимент, который приносит прибыль. Покажем, к чему приводит такое, казалось бы, очевидное управленческое решение.

Проанализируем финансовый результат, который будет получен при снятии с производства убыточного вида продукции. Предположим, что в данном случае выручка от реализации соответствует выпуску продукции в отпускных ценах предприятия.

Представим данные в виде аналитической таблицы, в которой базовый вариант - это итоговые финансовые результаты по выпуску ассортимента, перечисленному в табл. 1, а расчетный вариант, представленный в табл. 2, - итоговые значения финансовых показателей при снятии с производства убыточной продукции.

Таблица 2

Сравнительная характеристика экономических показателей предприятия при базовом и расчетном вариантах

          Показатели          
   Базовый   
вариант
  Расчетный  
вариант
   Изменение  
показателей
Объем выпуска, ед.            
    31 102   
    30 028   
     -1 074   
Объем реализации, руб.        
 1 699 768   
 1 633 180   
    -66 588   
Затраты, в том числе сырье и  
материалы, руб.
   820 099,95
   782 252,38
    -37 847,57
Заработная плата основных     
производственных рабочих (с
начислениями), руб.
   113 450,32
   107 552   
     -5 898,32
Прочие переменные расходы,    
руб.
   103 996,12
    98 589,33
     -5 406,79
Итого переменные расходы, руб.
   945 419,39
   896 266,71
    -49 152,68
Постоянные расходы, руб.      
   378 179,75
   378 179,75
          0,00
Итого полная себестоимость,   
руб.
 1 323 599,14
 1 274 446,46
    -49 152,68
Прибыль, руб.                 
   376 168,86
   358 733,54
    -17 435,32
Рентабельность продукции, %   
        28,42
        28,15
         -0,27

Объем выпуска в базовом варианте составляет 31 102 ед. (26 530 + 1524 + 1074 + 1974), в расчетном - 30 028 ед. (31 102 - 1074), где 1074 ед. - объем выпуска убыточного вида продукции.

Затраты на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих и пр., являющиеся переменными (условно-переменными) в зависимости от объема выпуска продукции, включены в состав прямых расходов, а в состав постоянных (условно-постоянных) расходов включены затраты, не зависящие от объема выпуска продукции (зарплата управленческого персонала, расходы на освещение, отопление зданий, расходы на рекламу и пр.).

Изменения показателей при переходе от базового варианта к расчетному представлены в табл. 2 (цифры условные).

Как видим, при снятии с производства убыточного вида продукции прибыль от общего выпуска не только не возросла, но даже снизилась на 17,4 тыс. руб., а рентабельность продукции, определяемая как отношение прибыли к полной себестоимости, уменьшилась с 28,42 до 28,15%. Это произошло из-за перераспределения постоянных расходов между оставшимися видами продукции.

Для того чтобы обеспечить выпуск и реализацию безубыточного ассортимента, предлагается формировать себестоимость на основе нормативного метода распределения постоянных расходов с использованием известных в управленческом учете понятий маржинального дохода и критического объема производства.

В табл. 3 приведены производственные показатели по каждому виду продукции (цифры условные).

Таблица 3

Экономические показатели предприятия по видам выпускаемой продукции

          Показатели         
  Продукция 
N 1
Продукция
N 2
Продукция
N 3
 Продукция
N 4
Объем выпуска, кг            
   26 530   
 1 524   
 1 074   
  1 974   
Отпускная цена, руб.         
       52,00
    61,50
    62,00
     81,00
Объем реализации, руб.       
 1379 560   
93 726   
66 588   
159 894   
Сумма переменных расходов,   
руб.
  767 725   
39 567,61
49 152,68
 88 974,10
Маржинальный доход, руб.     
  611 835   
54 148,39
17 435,32
 70 919,9 
Постоянные расходы, руб.     
  306 712,89
27 149,60
 8 740,33
 35 352,15
Итого полная себестоимость,  
руб.
1 074 437,89
66 717,21
57 893,01
124 326,25
Себестоимость единицы        
продукции, руб.
       40,49
    43,78
    53,90
     62,98
Прибыль на единицу           
продукции, руб.
       11,51
    17,72
     8,10
     18,02
Рентабельность продукции, %  
       28,43
    40,47
    15,02
     28,61

Себестоимость i-го вида продукции (Ci) определяется по формуле:

          ни    c
Ci = Z + Z ,
i i
ни
где Z - сумма переменных расходов на i-й вид продукции;
i
c
Z - сумма постоянных расходов на i-й вид продукции.
i
Маржинальный доход D i-го вида продукции определяется по формуле:
i
ни
D = V - Z ,
i i i
где V - выручка от реализации i-го вида продукции.
i

Например, маржинальный доход для продукции N 1 составляет 611 835 руб. (1 379 560 - 767 725), где 1 379 560 руб. - выручка от реализации продукции N 1, а 767 725 руб. - сумма переменных затрат при выпуске данного вида продукции.

Общий (совокупный) маржинальный доход от производства ассортимента определяется как разница между выручкой от реализации и величиной переменных затрат и составляет 754 348,61 руб. (1 699 768 - 945 419,39).

                                      н
Коэффициент постоянных расходов (К ) определяется по формуле:
н c c
К = Z / D ,
c
где Z - сумма постоянных расходов для всего ассортимента продукции.

В нашем примере коэффициент постоянных расходов равен 0,5013 (378 179,75 / 754 348,61), где 378 179,75 руб. - сумма постоянных расходов при выпуске всего ассортимента. При этом сумма постоянных расходов на i-й вид продукции составляет:

     c     н    c
Z = К x D .
i i

Например, сумма постоянных расходов, приходящаяся на выпуск продукции N 1, составляет 306 712,89 руб. (0,5013 x 611 835), где 611 835 руб. - маржинальный доход при производстве продукции N 1 (разница между выручкой от реализации и переменными затратами).

Сумма постоянных расходов, приходящаяся на продукции N 2, составляет 27 149,60 руб. (0,5013 x 54 148,39), где 54 148,39 руб. - маржинальный доход при производстве продукции N 2 (разница между выручкой от реализации и переменными затратами).

Как видно из табл. 3, при принятии рассмотренного управленческого решения по распределению постоянных расходов на основе предложенного метода уже не требуется снимать с производства убыточный вид продукции. Формирование структуры ассортимента осуществлено таким образом, что все виды продукции приносят доход и являются рентабельными.

Таким образом, предложенный подход, основанный на принципах управленческого учета, повышает оперативность в принятии управленческих решений, обеспечивая прибыль и рентабельность всех видов выпускаемой продукции. Этот подход может быть использован в процессе ценообразования при заключении договоров с покупателями и заказчиками.

Е.Н.Селянина

К. э. н.,

аудитор

Как платить авансовые платежи по налогу на прибыль в 2011 году
 
Управленческий учет: рациональный подход