Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет в автономных учреждениях: спорные вопросы

"Аудиторские ведомости", 2010, N 12

Анализируются подходы к решению спорных вопросов, возникающих у бухгалтеров автономных учреждений. Приводятся соответствующие схемы корреспонденции счетов.

С введением в 2007 г. в действие Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (в ред. от 18.10.2007) перед главными бухгалтерами остро встали вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. Серьезные проблемы возникают у главных бухгалтеров автономных учреждений, созданных путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, в связи с тем что в этом случае должен быть осуществлен перевод бюджетного учета на учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Переход бюджетных учреждений в форму автономных учреждений вызывает такие сложности при юридической квалификации некоторых фактов хозяйственной деятельности и, как следствие, в организации бухгалтерского учета.

В частности, много вопросов возникает при отражении следующих хозяйственных операций в системе учета:

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона N 174-ФЗ автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, органов местного самоуправления. Статьей 4 данного Закона установлено, что основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано. Учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг.

В свою очередь учредитель обеспечивает финансовое обеспечение выполнения задания с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, а также финансовое обеспечение развития автономных учреждений в рамках программ, утвержденных в установленном порядке. Заметим, что в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Финансовое обеспечение деятельности автономного учреждения может осуществляться в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (ч. 4 ст. 4 Закона N 174-ФЗ). Более точное определение финансового обеспечения дано п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, в котором предусматривается в качестве подобного обеспечения выделение субсидий на возмещение нормативных затрат автономного учреждения на оказание ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием услуг.

В настоящее время нет единого мнения по поводу отражения финансового обеспечения деятельности автономного учреждения.

С позиций бухгалтерского учета финансовое обеспечение есть не что иное, как средства целевого финансирования. Инструкция по применению Плана счетов рекомендует в учете обобщать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, на счете 86 "Целевое финансирование" [1].

Главный вопрос, который возникает при определении порядка учета целевого финансирования, заключается в установлении возможности применения ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Согласно п. 1 ПБУ 13/2000 автономные учреждения, являющиеся разновидностью некоммерческих организаций, не могут его применять. Однако ряд специалистов полагают, что это не относится к тем некоммерческим организациям, которые ведут активную предпринимательскую деятельность, объемы которой превышают объемы основной уставной деятельности. При этом предлагается использовать отдельные положения ПБУ 13/2000, закрепив их в учетной политике, в части, не противоречащей этому ПБУ. Суммы полученных субсидий от учредителя автономного учреждения рекомендуются отражать на счете 86, построив систему счетов и субсчетов для разного уровня бюджетных средств, поступающих в автономные учреждения [2].

Специалисты Минфина России придерживаются другой точки зрения, в соответствии с которой автономные учреждения могут признавать выручку от выполнения работ (оказания услуг) с учетом сумм субсидий, полученных из местного бюджета, по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту субсчета 90-1 "Выручка" (см. п. 14 Информации Минфина России от 24.12.2007 "Об особенностях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности автономных учреждений", www.mifi.ru). Следовательно, сумма полученной субсидии отражается автономным учреждением по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

На наш взгляд, при таком подходе возникает вопрос о необходимости обложения данной субсидии НДС - как выручки от выполнения работ (оказания услуг) по заданию учредителя (ст. 146 НК РФ). Однако по методике учета с использованием счета 86 бюджетные поступления не подпадают под обложение НДС. Рассмотрим методический аспект учета поступления средств от оказания услуг бюджетным учреждениям автономными учреждениями.

По нашему мнению, возможен следующий подход к отражению финансового обеспечения деятельности автономного учреждения. Учет финансирования по оказанию государственных услуг (работ) на основании задания учредителя следует вести на счете 86. Доходы от платных услуг (работ) отражать на счете 90, аналитический учет вести отдельно по каждому договору.

В качестве обоснования данной точки зрения отметим, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно абз. 2 п. 1 ПБУ 9/99 некоммерческие организации, которыми являются автономные учреждения, могут признавать в качестве выручки только доходы от предпринимательской и иной деятельности. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Оказание бесплатных услуг бюджетным организациям автономными учреждениями не приводит к увеличению экономической выгоды. Однако договор признается безвозмездным, если одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ) ценности или услуги. Услуга, оказанная организации на безвозмездной основе, не может быть признана активом организации, так как не удовлетворяет критериям, установленным п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.).

На основании изложенного и согласно п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", поскольку услуги за счет бюджетного финансирования не будут формировать выручку, предлагается следующая корреспонденция счетов при отражении финансового обеспечения деятельности автономного учреждения:

Дебет 76, Кредит 86 - отражена задолженность по целевому финансированию;

Дебет 51, Кредит 76 - поступили денежные средства;

Дебет 86, Кредит 98 - учтены суммы субсидии в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98, Кредит 91 - отнесена на прочие доходы часть средств целевого финансирования.

Таким образом, суммы субсидий, полученные из местного бюджета, могут быть признаны в бухгалтерском учете только как прочие доходы. Выручкой же от реализации согласно гражданско-правовому законодательству является оказание услуг коммерческим организациям на платной основе. И такие операции должны найти отражение в учете с использованием общепринятой методики учета выручки от реализации.

Не менее важен вопрос об учете НДС по приобретенным материальным ценностям и его разделении в зависимости от использования приобретенных товаров (работ, услуг) для выполнения задания учредителя и предпринимательской деятельности.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Проанализируем положение данной статьи НК РФ на примере учета НДС по приобретенным основным средствам, материально-производственным запасам, оказанным услугам (работам).

Как известно, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01). В этом случае возникает вопрос о целесообразности возмещения суммы НДС в части основных средств, используемых для осуществления предпринимательской деятельности. По нашему мнению, для разрешения спорной ситуации следует внести дополнение в указанный пункт о том, что по объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется амортизация в той пропорции, в которой они используются для предпринимательской деятельности. Расчет доли амортизации можно определить исходя из стоимости работ, услуг, подлежащих обложению НДС, в общей стоимости работ, услуг с учетом сумм субсидии. Тогда принятие к вычету суммы НДС будет правомерным. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08-4, Кредит 60 - отражены вложения в объекты основных средств;

Дебет 19-1, Кредит 60 - отражена сумма НДС;

Дебет 01, Кредит 08 - принят к бухгалтерскому учету приобретенный объект основных средств;

Дебет 86, Кредит 83 - отражено использование средств целевого финансирования;

Дебет 60, Кредит 51 - произведена оплата приобретенного объекта основных средств;

Кредит 010 - отражена сумма износа по объекту основных средств от стоимости в той пропорции, в которой он используется в деятельности по заданию учредителя (со следующего месяца после принятия к бухгалтерскому учету объекта основных средств);

Дебет 20-1, Кредит 19 - отнесена невозмещаемая сумма НДС по основным средствам на затраты деятельности по заданию учредителя;

Дебет 86, Кредит 20-1 - списана невозмещаемая сумма НДС по основным средствам за счет средств целевого финансирования;

Дебет 20-2, Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств от стоимости в той пропорции, в которой он используется в предпринимательской деятельности;

Дебет 90-2, Кредит 20-2 - списаны затраты по предпринимательской деятельности в сумме начисленной амортизации основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС по объекту основных средств в части возмещаемой суммы.

Следует также обратить внимание на порядок применения ст. 170 НК РФ в части приобретенных материалов, используемых в деятельности по заданию учредителя и предпринимательской деятельности автономного учреждения. На наш взгляд, применение нормы указанной статьи НК РФ не вполне правомерно, так как сумма материалов, определенная в пропорциях, в которых они используются для деятельности по заданию учредителя и предпринимательской деятельности, будет отличаться от суммы списанных по актам материалов, что влечет за собой расхождения и в суммах НДС. Поэтому во избежание возможных недоразумений при исчислении налоговых вычетов по НДС в бухгалтерском учете, на наш взгляд, следует произвести следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 20-1, Кредит 10 - отражено списание материалов для осуществления деятельности по заданию учредителя (на основании акта);

Дебет 20-2, Кредит 10 - отражено списание материалов для осуществления предпринимательской деятельности (на основании акта);

Дебет 68, Кредит 19 - сторнирована сумма НДС (ранее принятая к вычету) от стоимости материалов, использованных для осуществления деятельности по заданию учредителя;

Дебет 20-1, Кредит 19 - списана сумма НДС на затраты деятельности по заданию учредителя;

Дебет 86, Кредит 20-1 - списаны затраты по некоммерческой деятельности за счет средств целевого финансирования;

Дебет 90-2, Кредит 20-2 - списаны затраты по коммерческой деятельности в части стоимости материалов.

Спорная ситуация в связи с начислением НДС также возникает при отражении стоимости работ и услуг, используемых для нужд управления автономным учреждением (аренда помещения, расходы на содержание и охрану помещения и т.п.). Если применять рекомендуемую ст. 170 НК РФ пропорцию для разделения НДС в зависимости от использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности по выполнению задания учредителя и предпринимательской деятельности, то ежемесячное распределение суммы НДС по работам и услугам, относимой на затраты деятельности по заданию учредителя и принятой к вычету по предпринимательской деятельности автономного учреждения, не будет равномерным, так как государственная услуга оплачивается учредителем в сумме квартальной субсидии.

Представляется, что для разрешения данной коллизии учредителю автономного учреждения следует устанавливать поквартальное задание с разбивкой по месяцам. Или же для расчета сумм НДС по работам, услугам, относимых на затраты деятельности по заданию учредителя и принятых к вычету по предпринимательской деятельности, можно использовать соотношение между суммами затрат деятельности по выполнению задания учредителя и предпринимательской деятельности. Указанный способ расчета НДС и списания расходов отражается следующими записями в бухгалтерском учете:

Дебет 26, Кредит 60 - отражены общехозяйственные расходы автономного учреждения;

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 20-1, Кредит 26 - списана сумма доли общехозяйственных расходов на затраты по деятельности по заданию учредителя;

Дебет 20-2, Кредит 26 - списана сумма доли общехозяйственных расходов на затраты по предпринимательской деятельности;

Дебет 68, Кредит 19 - сторнирована сумма НДС (ранее принятая к вычету) с суммы общехозяйственных расходов, списанных на затраты деятельности по заданию учредителя;

Дебет 20-1, Кредит 19 - списана восстановленная сумма НДС на затраты деятельности по заданию учредителя;

Дебет 86, Кредит 20-1 - списаны затраты деятельности по заданию учредителя за счет средств целевого финансирования;

Дебет 90-2, Кредит 20-2 - списаны затраты по коммерческой деятельности в части стоимости материалов.

Напомним, что методика раздельного учета НДС должна быть элементом учетной политики автономного учреждения для целей бухгалтерского и налогового учета.

Следующим вопросом для обсуждения является проблема распределения общехозяйственных расходов.

В автономных учреждениях общехозяйственные расходы (заработная плата директора и главного бухгалтера, аренда непроизводственных помещений и другие административные расходы), как правило, направлены на решение уставных некоммерческих задач и, соответственно, полностью покрываются за счет средств целевого финансирования без распределения между деятельностью по заданию учредителя и предпринимательской деятельностью.

Однако автономные учреждения составляют две сметы доходов и расходов - по заданию учредителя и по предпринимательской деятельности (в которой утверждаются общехозяйственные расходы). Отсюда следует, что порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике автономного учреждения.

В качестве способов распределения общехозяйственных расходов можно привести следующие:

Приведенные способы не могут считаться вполне корректными, так как они дают разные результаты по списанию общехозяйственных расходов.

По нашему мнению, целесообразен другой подход к распределению общехозяйственных расходов:

Выбранные способы и методы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в учетной политике автономного учреждения.

Литература

  1. Булаев С.В. Все, что вы хотели знать о задании для автономного учреждения // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 8.
  2. Вифлеемский А. Учет целевого финансирования автономных учреждений // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 2.

М.В.Антонова

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский университет кооперации,

Чебоксарский кооперативный институт (филиал)

Эффективность хозяйственной деятельности предприятий: ключевые показатели
 
Авансы в иностранной валюте: последствия для учета основных средств