Мудрый Экономист

Процессуальные нормы налогового права: понятие и специфика

"Налоги и налогообложение", 2010, N 11

Актуальность процессуальной проблематики для науки налогового права не вызывает сомнений. Многократно отмечавшаяся в юридической литературе конфликтность налоговых правоотношений, связанная с односторонним перемещением доходов от налогоплательщика-собственника к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации налоговых процедур, их нормативной фиксации, строгому соблюдению на практике. Кроме того, смысл существования налоговых законов состоит в их практическом воплощении, а эффективность осуществления материальных норм налогового права напрямую зависит от качества процессуальных норм.

Без тщательно прописанной процедуры невозможны как осуществление субъектами налогового права предусмотренных законом прав и обязанностей, так и реализация налоговых санкций. Процессуальные нормы выступают универсальными гарантами публичных и частных интересов: с одной стороны, они жестко ограничивают индивидуальный произвол налоговых органов и налогоплательщиков, а с другой - предоставляют им юридические средства для защиты своих прав и законных интересов.

Идея о том, что "помимо уголовного и гражданского процессов в системе материальных отраслей советского права имеются многочисленные процессуальные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность по реализации предписаний материально-правовых норм любых отраслей" <1>, сегодня является общепризнанной. Вместе с тем четких и однозначных критериев, позволяющих отграничить материальные и процессуальные нормы друг от друга, до сих пор не сформулировано. Основная проблема состоит в идентификации такой правовой категории, как "процесс", содержание которой выступает предметом многолетней дискуссии.

<1> Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж, 1985. С. 4.

К сожалению, однозначного подхода к понятию и содержанию налогового процесса в науке налогового права также не сложилось, дискуссия продолжается. Наиболее предпочтительной нам представляется разработка процедурной концепции, которая подготовлена авторами, предлагающими дифференциацию правовых норм на материальные и процедурные и рассматривающими процессуальные нормы как особую разновидность последних.

В основе процедурной концепции лежит разграничение понятий "процесс" и "процедура", соотносящихся между собой как часть и целое. С.С. Алексеев одним из первых выделил наряду с "процессуальной формой", характеризующей область правосудия, также и более широкую категорию правовой науки - "юридическую процедуру", охватывающую всякую длящуюся юридическую деятельность <2>. В литературе по теории права юридическая процедура определяется как "особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемых от нарушений правовыми санкциями" <3>. "Процессуальная процедура, - пишет М.М. Рассолов, - это один из видов юридической процедуры, которая имеет целью выявление и реализацию материального охранительного правоотношения" <4>.

<2> Алексеев С.С. Право в нашей жизни. Свердловск, 1975. С. 120 - 121.
<3> Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. 2000. N 8. С. 97.
<4> Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 300.

Таким образом, действующие нормы права могут быть дифференцированы на материальные и процедурные. При этом часть процедурных норм, связанная с регламентацией юрисдикционной и иной охранительной деятельности уполномоченных субъектов, относится к процессуальным.

Сегодня трудно назвать хотя бы одну отрасль российского права, избежавшую включения в свой состав процедурных норм, поскольку любая целенаправленная юридическая деятельность всегда нуждается в упорядочении, подчинена регламентированной правом процедуре. Вместе с тем процессуальные нормы в некоторых отраслях могут и отсутствовать.

Процедурная концепция налогового процесса находит все больше сторонников среди специалистов налогового права. В частности, Д.В. Винницкий аргументированно доказывает, что процедура - это любой установленный правом порядок применения норм органами государственной власти и местного самоуправления, т.е. любой урегулированный порядок правоприменения. Налоговое процедурное право, пишет он, регулирует как материальную (общерегулятивную) процедуру, так и налоговую процедуру особого характера - налоговый процесс. При этом институт налогового процесса как разновидность налоговой процедуры связан с регламентацией достаточно узкой сферы отношений, а именно отношений по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров <5>. М.Ю. Орлов разграничивает процессуальные и процедурные нормы налогового права. Последние, по его мнению, определяют последовательность действий участников налоговых правоотношений, не связанных с принятием решения о наличии нарушения законодательства <6>.

<5> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 308 - 309.
<6> Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2. С. 24.

Авторы пособия "Налоговые процедуры" охватывают термином "правовая процедура" все организационные формы, в которых реализуются нормы права; между ними существуют качественные различия, обусловленные характером правоотношений, на реализацию которых они направлены, и по этому критерию выделяются процедуры правотворческие, материальные и процессуальные. Совокупность процессуальных процедур и образует налоговый процесс, опосредующий охранительные налоговые отношения, то есть отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения <7>. "Процессуальное налоговое право в структуре налогового права взаимодействует не только с нормами материального налогового права, но и с нормами, которые опосредуют правовую процедуру, потому что налоговый процесс представляет собой особую разновидность налогово-правовой процедуры, - пишут авторы другого учебного пособия, посвященного налоговому процессу. - Признаком, отличающим процессуальные налоговые нормы от других процедурных норм, можно считать их направленность на реализацию особых материальных налоговых охранительных правоотношений" <8>.

<7> Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008. С. 11 - 15.
<8> Налоговый процесс: Учеб. пособие / Под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д. Эриашвили. М., 2009. С. 4.

Представляется, что процедурная концепция способна "примирить" сторонников широкого и узкого подходов к налоговому процессу. С одной стороны, понимание налоговой процедуры как всякой упорядоченной деятельности по реализации норм материального права соответствует "широкому" пониманию налогового процесса, поскольку совокупность налоговых процедур - это и есть процесс в том виде, как он понимается сторонниками "широкого" подхода. С другой стороны, не утрачивается специфика юрисдикционной и иной охранительной деятельности, которая в силу своих особенных качеств (связь с принуждением, требование повышенных гарантий законности, состязательные элементы, четкость и детализация всех компонентов и т.д.) выделяется в особую группу налоговых процедур, что соответствует так называемому узкому пониманию налогового процесса.

Таким образом, нормы налогового права должны быть подразделены на материальные и процедурные, а в числе последних выделены процессуальные нормы. В то время как налоговые процедуры охватывают самые разнообразные формы реализации норм материального налогового права - от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения. Это совокупность сложных форм правоприменения, охватывающая отношения в сфере налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Полагаем нецелесообразным также исключать из налогового процесса производство по применению способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и производство по принудительному взысканию налогов и сборов. Примером здесь может служить административно-процессуальное законодательство, регламентирующее нормами разд. IV КоАП РФ "Производство по делам об административных правонарушениях" помимо непосредственно наложения и взыскания административных наказаний также и применение иных принудительных мер обеспечительного характера.

Для налогового права характерно соединение и материально-правовых, и процессуальных норм в рамках единой отрасли. При разграничении материальных и процессуальных норм налогового права за основу берется предмет регулирования, т.е. совокупность отношений, регулируемых этими нормами. В науке налогового права существует согласие по вопросу о сущности процессуальных норм, которые устанавливают порядок реализации материальных норм, в то время как материальные нормы определяют содержание прав, обязанностей и запретов, то есть отношения, непосредственно связанные с определением налогового обязательства и его существенных элементов. "Процессуальные налоговые нормы содержат правила поведения, которые регламентируют порядок, формы и методы реализации норм материального налогового права, - отмечает Ю.В. Старых. - Они определяют границы возможного поведения субъектов налогового правоприменения; предмет возможного поведения; а также каким образом, в какой последовательности и в какое время возможно собственное активное поведение" <9>.

<9> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении /Под ред. М.В. Карасевой. М., 2007. С. 18.

Поскольку процессуальные нормы обладают всеми общими качествами нормы налогового права, их особенности определяются спецификой регулируемых общественных отношений. Прежде всего, следует указать на особую целевую направленность налогово-процессуального регулирования. Основное предназначение процессуальных норм - охрана налогового правопорядка, а также защита основанных на нем прав государства, физических лиц и организаций. Функционально они предназначены для устранения помех нормальному регулирующему воздействию материального налогового права, для случаев "возникновения различных отклонений от нормального развития социально значимых общественных отношений и направлены на их защиту" <10>.

<10> Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 1.

Эти обстоятельства обусловливают место процессуальных норм и отношений в механизме налогово-правового регулирования, а точнее их факультативный характер. Они предусматриваются законодателем на случай отклонения поведения участников налоговых правоотношений от правомерного или возникновения иных "нештатных" ситуаций. До тех пор, пока осуществление субъективных прав и обязанностей не входит в противоречие нормативной модели, процессуальные нормы находятся как бы в "спящем" состоянии. Иногда говорят о возникновении "аномалий в праве" как основании для задействования процессуальных норм в механизме правового регулирования, востребованных лишь тогда, "когда в этом механизме происходит срыв, перебой, требующий устранения с помощью государственного принуждения" <11>.

<11> Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 8.

Процессуальные правоотношения, как правило, возникают позднее соответствующих им материальных правоотношений, носящих первичный (первоначальный) характер. Соответственно, и материальные нормы налогового права в большинстве своем предшествуют процессуальным нормам, которые "существуют постольку, поскольку они вызваны к жизни потребностями реализации норм материальных" <12>. Обладая вторичным, производным, характером от материально-правовых норм, процессуальные нормы "выполняют служебную роль по отношению к нормам материального права, являясь формой и средством их осуществления" <13>. Они формируют оптимальные модели реализации материальных налоговых норм и, кроме того, гарантируют соблюдение законности и других правовых принципов в рамках соответствующих правоотношений. "Таким образом, процессуальное право производно от материального и обслуживает потребности эффективной реализации последнего" <14>. Вместе с тем нельзя принижать роль и значение процессуальных норм, их вторичность не означает второстепенность. Материальные и процессуальные нормы взаимосвязаны и только в устойчивых сочетаниях способны обеспечивать достижение задач налогово-правового регулирования, поставленных законодателем. Очевидно, без материальных составов налоговых правонарушений нормы, регулирующие соответствующее производство, становятся бессмысленными. Но, с другой стороны, без четко прописанной процедуры привлечения к налоговой ответственности реализация охранительных норм материального налогового права будет невозможной, и они превратятся в пустые декларации, утратив какие-либо реальные возможности нормативно-регулятивного воздействия.

<12> Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж, 1985. С. 45.
<13> Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М., 1971. С. 59.
<14> Максютин М.В. Теория юрисдикционного процесса / Под ред. В.И. Авсеенко. М., 2004. С. 63.

Следующая особенность процессуальных норм налогового права - их процедурный характер, заключающийся в том, что "они описывают не только действия участников процесса, но и способ, порядок, последовательность их совершения, а также форму закрепления результатов этих действий" <15>.

<15> Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 168.

Процессуальные нормы налогового права обладают (во всяком случае должны обладать) более высокой степенью формализованности и детализации по сравнению с материальными нормами. Это качество - важнейшая гарантия прав участников налоговых правоотношений. "Чем детальнее и более четко регламентирована процедура применения государственного принуждения, тем реальнее правовые гарантии прав и свобод человека" <16>. К сожалению, налоговый процесс изобилует несовершенными и внутренне противоречивыми нормами, а также многочисленными пробелами, которые вынуждены восполнять судебная практика и интерпретационная деятельность финансовых органов. Проблема неопределенности многих процедурных и тем более процессуальных аспектов налогового права исключительно актуальна, поскольку детальная регламентация налогово-правовых процедур и взаимодействий традиционно рассматривается как важнейшая гарантия прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений.

<16> Колобкова Л.В. Процессуальные нормы в российском праве: дисс. ...к. ю. н. М., 2007. С. 30 - 31.

Представляется, что процессуальные нормы должны закрепляться в налоговых законах, а не в подзаконных актах.

Санкции, предусмотренные законом за нарушение процессуальных норм, носят в большинстве своем восстановительный, а не штрафной характер. Это, например:

Нужно заметить, что санкции налогово-правовых норм могут предусматривать самые различные меры принудительного воздействия на нарушителя. Поэтому, например, начисление пеней в связи с недоимкой или процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, приостановление операций по счетам в банке, отмена или признание правовых актов недействительными, отказ в возмещении из бюджета сумм НДС, переквалификация сделки и многие другие меры должны рассматриваться как негативные последствия правонарушающих деяний, формально не относясь к мерам юридической ответственности. Кроме того, значительный массив обязанностей и запретов, связанных с реализацией управомочивающих норм налогового права, - например, уплатить государственную пошлину при подаче искового заявления в суд или регистрации юридического лица - предполагает в качестве негативных последствий своего неисполнения не наказание, а невозможность реализовать субъективное право, принадлежащее управомоченному лицу.

В качестве иллюстрации рассмотрим норму п. 3 ст. 46 НК РФ: "Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит". Здесь налицо нормативный комплекс, состоящий из двух взаимосвязанных друг с другом регулятивной и охранительной норм. Причем санкцией за нарушение диспозиции регулятивной нормы, т.е. за несоблюдение установленного срока для принятия решения, выступает не денежное взыскание (штраф), а признание правового акта недействительным и не подлежащим исполнению.

Проведенное исследование позволяет нам сделать вывод, что налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок рассмотрения индивидуально-конкретных дел, связанных с разрешением налоговых споров и применением мер налогово-правового принуждения. Процессуальные нормы - особая разновидность процедурных норм, предназначенных для упорядочивания реализации материальных норм субъектами налогового права. Наряду с общими признаками правовых норм они обладают и некоторыми специфическими свойствами:

  1. направлены на охрану налогового правопорядка;
  2. носят факультативный характер в механизме налогово-правового регулирования;
  3. производны от материально-правовых норм;
  4. являются процедурными по своей сути;
  5. обладают повышенной детализацией и формализованностью в сравнении с нормами материального налогового права;
  6. обеспечиваются, как правило, право-восстановительными санкциями.

Библиографический список к статье

  1. Алексеев С.С. Право в нашей жизни. Свердловск, 1975.
  2. Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. 2000. N 8.
  3. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.
  4. Колобкова Л.В. Процессуальные нормы в российском праве: дисс. ...к. ю. н. М., 2007.
  5. Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981.
  6. Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003.
  7. Максютин М.В. Теория юрисдикционного процесса / Под ред. В.И. Авсеенко. М., 2004.
  8. Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008.
  9. Налоговый процесс: Учеб. пособие / Под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д. Эриашвили. М., 2009.
  10. Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2.
  11. Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М., 1971.
  12. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж, 1985.
  13. Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007.
  14. Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2007.

А.В.Демин

К. ю. н.,

доцент

кафедры коммерческого,

предпринимательского и финансового права

Юридического института

Сибирского федерального университета