Мудрый Экономист

Восстановление НДС с недоамортизированной части реализованного основного средства

"Финансовая газета", 2010, N 48

Многие организации в своей коммерческой деятельности рано или поздно могут столкнуться с ситуацией, когда в силу определенных экономических обстоятельств возникает необходимость реализовать какое-либо свое основное средство.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в случае, когда организация приобретает основные средства, предъявленные суммы НДС покупатель принимает к вычету, если основное средство приобретается для осуществления операций, которые будут признаваться объектами налогообложения по НДС.

В соответствии с абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм НДС производится на основании счета-фактуры, полученного от продавца, после ввода в эксплуатацию приобретенных основных средств. До тех пор, пока указанные активы используются в деятельности организации, они ежемесячно амортизируются, а их остаточная стоимость уменьшается до полного списания. Однако если возникает необходимость продать не полностью самортизированное основное средство, то здесь правомерен вопрос, а следует ли восстанавливать НДС, который был ранее принят к вычету при приобретении основного средства? Рассмотрим данную проблему подробнее.

Что значит восстановить НДС? Это означает убрать сумму НДС из состава вычета, ранее принятого, и поставить его к уплате в бюджет. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при которых ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены:

при передаче имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав:

для операций, не облагаемых НДС;

для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

для операций, которые не признаются реализацией;

для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН или в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. 145 НК РФ.

Существует еще два случая, когда необходимо восстановить НДС:

если налогоплательщик перечислил контрагенту аванс в счет предстоящих поставок и принял НДС по нему к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, то в периоде, когда налогоплательщик получит право на вычет НДС, предъявленного ему поставщиком в целом по отгруженным товарам, налогоплательщику необходимо восстановить НДС по авансу;

если налогоплательщик перечислил поставщику аванс в счет предстоящих поставок, принял НДС по нему к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, а потом поставка не состоялась (состоялась не в полном объеме) в связи с расторжением договора или изменением его условий и аванс был возвращен, то налогоплательщик должен восстановить "авансовый" НДС в периоде, когда ему вернули суммы предоплаты.

Как следует из представленной нормы, НК РФ не содержит положений, обязывающих восстанавливать НДС при реализации (любом ином выбытии) основных средств до истечения срока их полезного использования. Однако, по мнению контролирующих органов, делать это все же следует. В свою очередь, имеется обширная арбитражная практика по данному вопросу, которая складывается в пользу налогоплательщика. Таким образом, по данному вопросу существует две точки зрения.

  1. НДС восстанавливать следует.

По мнению контролирующих органов, при реализации (ином выбытии) основного средства ранее приобретенные основные средства, которые использовались в деятельности, облагаемой НДС, перестают использоваться в указанной деятельности, поэтому НДС необходимо восстановить согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579, УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949).

  1. НДС восстанавливать не следует.

В Письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-07-11/12 выражена совершенно противоположная позиция по данному вопросу, в соответствии с которой обязанности для восстановления НДС при рассматриваемых обстоятельствах отсутствуют. До выхода указанного Письма вся имеющаяся арбитражная практика по данному вопросу (около 50 решений) свидетельствовала о том, что суды встают на сторону налогоплательщиков, т.е. делают вывод, что НДС при выбытии не полностью самортизированного основного средства восстанавливать не следует (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 по делу N А73-12672/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2009 по делу N А32-14927/2008-51/113 и др.).

Таким образом, с 2004 г. по 2010 г. мнение контролирующих органов относительно данного вопроса было неизменным. Все имеющиеся разъяснения Минфина России однозначно говорили о том, что при выбытии (в частности, реализации) основного средства, используемого для деятельности, облагаемой НДС, сумму налога, ранее принятую к вычету, следует восстановить. Неурегулированную ситуацию по данному вопросу налогоплательщик в свою пользу мог разрешить только в суде. Как следует из анализа, судьи всегда поддерживали сторону налогоплательщика. Таким образом, чтобы отстоять свою позицию, налогоплательщику следовало обращаться в суд. Тем же налогоплательщикам, которые избегают судебных тяжб, а также во избежание рисков со стороны налоговых органов, целесообразно восстановить суммы НДС при реализации (ином выбытии) основных средств, которые полностью не были самортизированы. С учетом новой позиции Минфина России относительно данного вопроса довольно сложно предположить, как будут действовать налоговые органы на местах. Данное мнение относительно новое, и арбитражная практика с учетом последнего мнения Минфина России в настоящее время отсутствует, поэтому сложно оценить последствия и налоговые риски для налогоплательщика с учетом Письма Минфина России N 03-07-11/12. По нашему мнению, общей картины по рассматриваемому вопросу последнее мнение Минфина России не изменит, поскольку на протяжении шести лет в подобных случаях специалисты налоговых органов при проверках почти всегда требовали восстановления НДС. В любом случае следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Как поступить в такой ситуации, решать налогоплательщику. Если он примет решение восстановить НДС, то ему будет полезен пример, демонстрирующий, как это правильно сделать.

Предположим, что организация приобрела в 2009 г. основное средство за 120 000 руб., в том числе НДС - 21 600 руб. В марте 2010 г. организация реализует данное основное средство (ОС). Сумма начисленной амортизации за период использования составила 40 000 руб., остаточная стоимость ОС - 80 000 руб. В каком размере следует восстановить НДС при реализации ОС?

На момент ввода в эксплуатацию ОС сумма НДС при приобретении в размере 21 600 руб. была принята к вычету согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно мнению финансовых органов, при реализации (ином выбытии) ОС, НДС по которым был принят к вычету, необходимо восстановить суммы налога. Согласно абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Следовательно, восстановить НДС к уплате в бюджет следует в размере 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%).

На основании абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС следует в том налоговом периоде, в котором основные средства перестают использоваться для деятельности, облагаемой НДС, т.е. в рассматриваемом случае - в I квартале 2010 г.

Суммы восстановленного и уплаченного НДС налогоплательщик принимает в расходы по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

И.Струев

Налоговый консультант

АКГ "Интерком-Аудит"

Реверсивное восстановление бизнес-процессов компании на основании данных в информационных системах
 
Использование личного имущества наемных работников в интересах организации-работодателя