Мудрый Экономист

"Упрощенка" и ЕНВД: раздельный учет расходов

"Налоговая политика и практика", 2010, N 12

Многие организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), одновременно осуществляют деятельность, подлежащую в обязательном порядке обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Чаще всего в качестве примера приводится оптовая и розничная торговля.

По действующему законодательству (п. 8 ст. 346.18 НК РФ) установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов последние распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении разных специальных налоговых режимов.

Особую трудность вызывает разделение расходов, относящихся к обеим системам налогообложения (например, заработная плата административно-управленческого персонала).

Еще раз о бухгалтерском учете

Организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета [1, п. 3 ст. 4]. Они ведут бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов. Плательщики ЕНВД, наоборот, должны вести его в полном объеме.

А если организация совмещает оба режима? По мнению Минфина России, она должна вести бухгалтерский учет (см. Письма от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465).

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН в НК РФ не установлен.

Поэтому организация самостоятельно разрабатывает, руководствуясь Федеральным законом "О бухгалтерском учете" [1], порядок ведения раздельного учета. Единственное условие: указанный порядок должен позволять хозяйствующему субъекту однозначно относить те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета закрепляется в приказе об учетной политике или локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все необходимые правила.

Для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и УСН обычно открываются дополнительные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности, например: 20-1 "Расходы по деятельности, облагаемой УСН", 20-2 "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД", 20-3 "Общие расходы".

Доходы

Раздельный учет доходов от реализации, как правило, проблем не вызывает, поскольку известно, от каких сделок получена выручка. В Книгу учета [2, Приложение N 1] записываются только суммы, связанные с деятельностью по упрощенной системе. Иначе обстоит дело с внереализационными доходами. Их редко удается соотнести только с операциями, облагаемыми ЕНВД, и потому всю сумму приходится включать в налоговую базу "упрощенки". Действительно, согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ [3] внереализационные доходы, определяемые исходя из ст. 250 НК РФ, нужно учитывать в налоговой базе при упрощенной системе. Распределение внереализационных доходов НК РФ не предусмотрено.

Пример 1. ООО "Альфа" занимается оптовой торговлей и розничной торговлей через магазин. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а с доходов магазина перечисляет ЕНВД. В апреле 2010 г. страховая компания компенсировала обществу стоимость ремонта автомобиля, попавшего в аварию. Как учесть полученную сумму, если автомобиль перевозит товары, реализуемые как оптом, так и в розницу?

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ суммы возмещенных убытков или ущерба относятся к внереализационным доходам. Так как автомобиль, на ремонт которого получена компенсация от страховой компании, используется всей организацией, доходы придется отразить в налоговой базе упрощенной системы [3, п. 1 ст. 346.15].

Доходы от продажи основного средства. Организация, совмещающая УСН с уплатой ЕНВД, имеет основное средство, которое используется при осуществлении двух видов деятельности. Как учесть доход от реализации этого основного средства? По мнению Минфина России (Письмо от 29.01.2010 N 03-11-06/3/12), при продаже "общего" имущества доходы от реализации следует включать в базу по налогу на прибыль (рассматривался случай совмещения общего режима налогообложения и ЕНВД), поскольку продажа основного средства не является деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД. Поэтому в нашем случае (совмещение УСН и ЕНВД) придется поступать по аналогии: полученную сумму дохода нужно полностью отразить в налоговой базе по УСН, поскольку с выручки от продажи ЕНВД не взимается.

Раздельный учет также необходим налогоплательщику, чтобы контролировать размер своих доходов, полученных в рамках УСН. Иначе вследствие превышения норматива он может утратить право на применение данного спецрежима [3, п. 4 ст. 346.13] или не правомерно определять налоговую базу, если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы".

Напомним, что по 30 сентября 2012 г. предельный размер дохода по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, определяемый в соответствии со ст. 248 НК РФ, не может превышать 45 млн руб. [3, п. 2.1 ст. 346.12]. Предельный размер дохода, при превышении которого по итогам отчетного (налогового) периода организация теряет право на применение УСН, с 1 января 2010 г. и по 1 января 2013 г. составляет 60 млн руб. и не подлежит индексации на коэффициент-дефлятор [3, п. 4.1 ст. 346.13; п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ <1>).

<1> Федеральный закон от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2009. 22 июля (N 133).

Расходы

Раздельный учет расходов организовать сложнее. Если их можно четко отнести к деятельности или объекту, то суммы либо признают в налоговой базе упрощенной системы (конечно, требования ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ должны быть выполнены), либо к налоговому учету не принимают, так как сумма ЕНВД не зависит от реальных финансовых результатов. Однако таких случаев не очень много, поэтому общие расходы обычно распределяют пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных от деятельности по упрощенной системе и облагаемой ЕНВД [3, п. 8 ст. 346.18]. Однако, как рассчитывать эти доли, не уточняется. Кроме того, неясно, за какой период осуществлять разделение расходов. Напомним, налоговым периодом при упрощенной системе является календарный год [3, п. 1 ст. 346.19], ЕНВД - квартал [3, ст. 346.30].

В соответствии с п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Так как отчетными периодами в случае применения УСН являются I квартал, полугодие, 9 месяцев, нужно разделять расходы, полученные нарастающим итогом при расчете авансовых платежей за эти периоды, а также за год. Аналогичная позиция высказана и Минфином России (Письмо от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197): поскольку при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года, то и пропорциональное распределение расходов должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года.

Такое же мнение содержится в Письмах Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 N 03-11-02/76 по поводу распределения расходов при совмещении УСН и ЕНВД: доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять нарастающим итогом с начала года, т.е. так же, как и при УСН; расходы тоже распределяются пропорционально нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-05/70).

Обратите внимание: распределению подлежат только те расходы, которые приведены в закрытом перечне ст. 346.16 НК РФ и соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Рассчитать сумму общехозяйственных расходов, на которую уменьшаются доходы при применении УСН, можно в следующем порядке:

Аналогичным образом распределяются суммы взносов на обязательное страхование и пособий по временной нетрудоспособности.

При этом нужно помнить, что исходя из содержания п. 8 ст. 346.18 НК РФ расходы распределяются пропорционально долям в общей сумме доходов по каждому виду деятельности, включая внереализационные доходы (напомним, что они должны учитываться при формировании доходной базы по УСН). Так, в Письме Минфина России от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271 говорится, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитывают в соответствии со ст. 249, а внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.

Поэтому и организациям, являющимся налогоплательщиками ЕНВД и совмещающим различные режимы налогообложения, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с применением положений ст. ст. 249 - 251 НК РФ.

При совмещении рассматриваемых режимов следует учитывать, что при УСН доходы признаются согласно кассовому методу [3, п. 1 ст. 346.17] - в день поступления денег, имущества или погашения задолженности иным способом. Таким образом, чтобы распределить общие расходы, доходы, облагаемые ЕНВД, нужно также определять кассовым методом.

Пример 2. ООО осуществляет розничную и оптовую торговлю: первая облагается ЕНВД, в отношении второй применяется УСН. За 2009 г. доход от деятельности, по которой применяется УСН, составил 200 000 руб., доход от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, - 150 000 руб. Объектом налогообложения при УСН выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Расходы организации указаны в таблице.

                  Вид расхода                 
    Сумма расхода, руб.,
относящаяся к деятельности,
облагаемой
  ЕНВД  
в рамках
УСН
 в рамках
обоих
налоговых
режимов
 Арендная плата                               
 10 000 
 15 000 
    -
 Расходы на приобретение основных средств     
    -   
 50 000 
    -
 в том числе выплаты, относящиеся к юбилеям,  
праздникам
  6 000 
  5 000 
  3 000
 Материальные расходы                         
 15 000 
  8 000 
  6 000
 Расходы на рекламу                           
  3 000 
  2 000 
  2 000
 Представительские расходы                    
  1 000 
  6 000 
  3 000
 Командировочные расходы                      
  4 000 
  3 000 
  2 000
  1. Разделим расходы, относящиеся к обоим видам деятельности.

Доля выручки, приходящаяся на УСН, составляет 57,14% [200 000 : (200 000 + 150 000) x 100%]. Исходя из этого показателя определяем долю расходов, приходящуюся на "упрощенку":

в том числе выплаты к юбилеям, праздникам - 1714,2 руб. (3000 руб. x 57,14%);

Итого рассчитанная сумма "общих" расходов, относящихся к деятельности, связанной с применением УСН, составит 15 999,2 руб. (8571,0 + 3428,4 + 1142,8 + 1714,2 + 1142,8).

  1. Определяем общую сумму расходов по деятельности, в отношении которой применяется УСН.

Общая сумма расходов, понесенных при применении УСН, составит 114 999,2 руб. (99 000 + 15 999,2). Эта сумма включает в себя также расходы, не признаваемые таковыми для целей применения УСН:

Сумма расходов, признаваемых для целей УСН, - 100 570,8 руб. (114 999,2 - 6714,2 - 7714,2), а налоговая база - 99 429,2 руб. (200 000 - 100 570,8).

Следовательно, сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, будет равна 14 914,38 руб. (99 429,2 x 15%).

Особенности учета материальных расходов

Когда в качестве объекта налогообложения УСН используется показатель "доходы минус расходы", налогоплательщики в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы - расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики УСН признают расходы после их фактической оплаты. Так, в частности, материальные расходы (на приобретение сырья и материалов) признаются:

В случае совмещения ЕНВД и УСН, если на дату оплаты материалов и сырья налогоплательщик еще не определил, для какой предпринимательской деятельности (облагаемой ЕНВД или УСН) будут они использованы, их общая стоимость относится к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы УСН [2, Приложение N 1, гр. 5], поскольку все условия соблюдены: обоснованность, документальное подтверждение, осуществление для деятельности, направленной на получение дохода [3, п. 2 ст. 346.16].

При передаче сырья или материалов для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, следует произвести корректировку путем уменьшения (сторно) расходов на стоимость данного сырья или материалов по состоянию на дату их приобретения и оплаты.

Пример 3. Организация производит промышленные изделия для юридических лиц (по данному виду предпринимательской деятельности применяется УСН (объект "доходы, уменьшенные на величину расходов")), а также изготавливает изделия из металла по индивидуальным эскизам для физических лиц (по данному виду деятельности уплачивается ЕНВД). 12 апреля 2010 г. организация приобрела и оплатила сырье (материалы) - 20 заготовок по цене 400 руб. за штуку (без НДС). На 15 апреля организация не могла определить, для какого вида деятельности будет использовано приобретенное сырье. 20 апреля 10 заготовок было передано для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

15 апреля в составе расходов организация может учесть 8000 руб. (400 руб. x 20 шт.). 20 апреля в гр. 5 Книги учета [2, Приложение N 1] следует отразить операцию уменьшения расходов на стоимость данного сырья - 4000 руб. (400 руб. x 10 шт.).

Раздельный учет вознаграждений и иных выплат работникам

"Спецрежимники" уплачивают страховые взносы на обязательное страхование (пенсионное, социальное и т.п.) за всех своих работников независимо от того, в какой деятельности они заняты. Поэтому выплаты работникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности, а также административно-управленческому и вспомогательному персоналу облагаются взносами в полном объеме. Суммы страховых взносов принимаются к вычету и по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" [3, абз. 2 п. 3 ст. 346.21], и по ЕНВД [3, п. 2 ст. 346.32]. Кроме того, эти суммы относятся на расходы при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" [3, пп. 7 п. 1 ст. 346.16]. Таким образом, очевидно, что сумму страховых взносов необходимо разделять по видам деятельности. Для этого ведется раздельный учет выплат и иных вознаграждений работникам, занятым в разных видах деятельности. Но сначала требуется организовать раздельный учет самих работников (это необходимо сделать вне зависимости от того, используется в качестве физического показателя по ЕНВД "количество работников" или нет).

В связи с этим в бухгалтерском учете нужно предусмотреть:

Пример 4. ООО "Альфа" занимается как производством мебели (УСН), так и оказанием бытовых услуг по ремонту мебели (ЕНВД).

Часть работников занята только в производственной деятельности, а часть - только оказанием бытовых услуг. Но отдельные работники (грузчик, водитель) задействованы в обоих видах деятельности. Кроме того, оба вида деятельности обслуживаются одним административно-управленческим персоналом.

Для организации раздельного учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) бухгалтер дополнительно к субсчетам, предназначенным для раздельного учета расходов, открывает следующие субсчета: 70-1, 70-2, 70-3 (расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в производстве, оказанием бытовых услуг и в обоих видах деятельности соответственно); 69-2-1-1, 69-2-1-2, 69-2-1-3 (страховые взносы на ОПС по страховой части пенсии работников, занятых в производстве, оказанием бытовых услуг и в обоих видах деятельности соответственно); 69-2-2-1, 69-2-2-2, 69-2-2-3 (страховые взносы на ОПС по накопительной части пенсии работников, занятых в производстве, оказанием бытовых услуг и в обоих видах деятельности соответственно).

Если разделить работников и (или) выплаты работникам нельзя, то суммы страховых взносов распределяются по видам деятельности расчетным методом.

Метод распределения страховых взносов не вызывает вопросов, если совмещаются ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Тогда страховые взносы относятся на расходы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН [3, пп. 7 п. 1 ст. 346.16], а значит, и распределяются они точно так же, как и все прочие расходы (см., например, Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-05/70 в отношении страховых взносов на ОПС).

Сложнее ситуация, когда совмещаются ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы". В этом случае налогоплательщик не определяет для целей налогообложения расходы, поэтому нет оснований и для применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ - нормы об их распределении.

Из большинства рекомендаций Минфина России следует, что страховые взносы для целей исчисления УСН и ЕНВД распределяются по видам деятельности в том же порядке, что и все прочие общие расходы, т.е. пропорционально выручке. Делать это предлагается исходя из показателей расходов и доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода (на это указывается, например, в Письмах Минфина России от 04.09.2008 N 03-11-05/208, от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140).

Однако в Письме от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279 Минфин России предложил страховые взносы на ОПС рассчитывать отдельно по видам деятельности. То есть распределять по видам деятельности пропорционально выручке не уплаченные взносы, а базу для их начисления (причем ежемесячно, исходя из показателей выручки за месяц, а затем суммировать базу нарастающим итогом с начала года).

На наш взгляд, до 2010 г. такой порядок расчета страховых взносов на ОПС противоречил порядку их исчисления, закрепленному Федеральным законом N 167-ФЗ <2>. При наличии регрессивной шкалы страховых тарифов определение базы отдельно по видам деятельности могло привести к переплате взносов.

<2> Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп.).

Пример 5. ООО "Альфа" выплатила своему директору (1963 года рождения) за IV квартал 2009 г. зарплату в общей сумме 300 000 руб. Общество совмещает уплату ЕНВД с применением УСН (объект налогообложения "доходы"). Для правильного принятия к вычету страховых взносов с зарплаты директора их нужно распределить по видам деятельности.

Предположим, бухгалтер ООО "Альфа" решил определять базу для расчета страховых взносов на ОПС по каждому виду деятельности отдельно, т.е. распределил выплаты директору пропорционально выручке от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки организации за соответствующий период.

В итоге выяснилось, что 200 000 руб. из зарплаты директора приходится на деятельность, облагаемую ЕНВД, а 100 000 руб. - на деятельность по "упрощенке".

Рассчитав страховые взносы отдельно по каждой из этих сумм, бухгалтер организации "Альфа" заплатил в Пенсионный фонд РФ 42 000 руб. ((200 000 руб. x 14%) + (100 000 руб. x 14%)).

Если же рассчитывать взносы в целом по сумме выплат в пользу директора, то сумма взносов к уплате составит 40 300 руб. (39 200 руб. + ((300 000 руб. - 280 000 руб.) x 5,5%)).

Обратите внимание: начиная с 2010 г. (с отмены регрессивной шкалы страховых тарифов) применение рассмотренной методики (расчет базы для исчисления взносов отдельно по облагаемым и не облагаемым ЕНВД видам деятельности) не приводит к искажению суммы начисленных взносов. Нужно только следить за общей суммой выплат в пользу каждого работника в течение года. Это связано с тем, что с выплат, превышающих 415 000 руб. (нарастающим итогом с начала расчетного периода), не взимаются страховые взносы:

<3> Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (с изм. и доп.).

Таким образом, с 2010 г. организация помимо способа распределения страховых взносов пропорционально выручке по различным видам деятельности, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, вправе закрепить в своей учетной политике и другие методы, например: ежемесячно пропорционально выручке за каждый месяц. Такой вариант распределения расходов рекомендуется при совмещении ЕНВД и УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос распределения отчислений на обязательное страхование, когда сочетаются УСН с объектом налогообложения "доходы" и ЕНВД - в случае расчета базовой доходности по показателю "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

По мнению компетентных органов (Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-09/335, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 08.05.2009 N 3-2-16/49@), если для расчета базовой доходности по ЕНВД используется показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", тогда для определения налоговой базы работников, непосредственно не относящихся к конкретному виду деятельности (например, административно-управленческий и вспомогательный персонал), следует распределять пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.

Пунктом 3 ст. 346.21 НК РФ установлено, что при применении УСН (объект налогообложения "доходы") сумма налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное страхование (пенсионное, социальное, медицинское, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

В связи с этим организациям, применяющим УСН ("доходы") и одновременно использующим для расчета базы по ЕНВД показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", распределение расходов на заработную плату и обязательных отчислений на нее целесообразно производить так же, т.е. пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.

Пример 6. ООО "Альфа" оказывает бытовые услуги населению, облагаемые ЕНВД, и одновременно осуществляет производство мебели (УСН с объектом налогообложения "доходы"). При исчислении ЕНВД по бытовым услугам используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" [3, п. 3 ст. 346.29].

В штате организации числятся 62 работника, из них в сфере бытовых услуг занято 6 человек, в производстве мебели 48 человек.

Численность управленческого и обслуживающего персонала организации равна 8 (директор, 2 бухгалтера, уборщица, 2 водителя и 2 грузчика). Данные работники прямо не связаны ни с одним из видов деятельности, осуществляемых организацией, но косвенно задействованы в обоих видах деятельности.

Отчисления на обязательное страхование, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период по работникам, занятым только в деятельности, связанной с применением УСН, составили 2 400 000 руб., по управленческому и обслуживающему персоналу - 400 000 руб.

Сумма дохода, полученного ООО "Альфа" за налоговый период, составила 52 000 000 руб. Ставка единого налога, уплачиваемого при применении УСН с объектом "доходы", равна 6%.

Сначала определим физический показатель для расчета налоговой базы по ЕНВД.

  1. Для этого найдем долю персонала, приходящуюся на вид деятельности по оказанию бытовых услуг, для чего численность персонала, прямо не связанного ни с одним из видов деятельности, осуществляемых организацией, делится на сумму численности работников организации, занятых только в сфере бытовых услуг (6 чел.) и производстве мебели (48 чел.), - 0,148 [8 : (6 + 48)]. Полученное частное умножаем на количество работников, занятых оказанием бытовых услуг, - 0,89 (0,148 x 6). Согласно п. 11 ст. 346.29 НК РФ для исчисления ЕНВД значения физических показателей определяются в целых единицах. Поэтому из общего количества персонала, прямо не связанного ни с одним из видов деятельности, осуществляемых организацией, к виду деятельности "бытовые услуги" будет относиться 1 человек.
  2. Рассчитанную долю персонала прибавляем к числу работников, задействованных в оказании бытовых услуг, - 7 (6 + 1). В результате общая численность работников организации, относящаяся к виду деятельности "бытовые услуги" и используемая для расчета налоговой базы по ЕНВД, составит 7 человек.

Затем, исходя из найденной доли, определяем сумму отчислений на обязательное страхование управленческого и обслуживающего персонала, относящихся к виду деятельности по производству мебели: 350 000 руб. [400 000 - (400 000 x (1 : 8))].

Сумма единого налога к уплате за налоговый период с учетом требований п. 3 ст. 346.21 НК РФ будет равна 1 560 000 руб. [52 000 000 x 6% x 50%], поскольку исключаемые из суммы налога отчисления в размере 2 750 000 руб. (2 400 000 + 350 000) не могут уменьшать исчисленную сумму налога более чем на 50%.

Основные средства

Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, используемое как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой по УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), было приобретено до перехода на УСН. И здесь, на наш взгляд, наиболее важным является вопрос налогового учета такого объекта в целях уплаты единого налога при УСН.

Минфин России в Письме от 26.03.2009 N 03-11-09/113 дает следующее разъяснение.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ порядок включения в расходы стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения зависит от срока полезного использования имущества:

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В случае если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

При этом в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ стоимость объекта, приобретенного до перехода на УСН и используемого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой по УСН, учитываемая при определении налоговой базы по УСН, рассчитывается пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при использовании этих спецрежимов.

На основании данного разъяснения можно, на наш взгляд, предложить следующий порядок распределения затрат на основные средства. Сначала нужно определить, какую сумму организация включала бы в расходы ежеквартально, если применяла только УСН. Это делается по правилам, прописанным в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Далее рассчитывается доля доходов от деятельности, облагаемой УСН, в общей сумме доходов организации. Полученные величины перемножаются. Произведение и будет той частью стоимости основного средства, которую можно учесть в расходах для целей единого налога по УСН.

Литература

  1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.).
  2. Приказ Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" // Российская газета. 2009. 4 марта (N 36).
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

М.В.Куцко

Аудитор

департамента аудита

ООО "Управляющая компания

"Ростовгорстрой",

советник государственной

гражданской службы РФ

II класса

Расчеты по налогам в бухгалтерском учете и отчетности
 
Как рассчитать налог на недвижимое имущество