Мудрый Экономист

Применение метода "стандарт-кост" в учете затрат услуг санаторно-курортных организаций

"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 17

Закрепленное в Конституции РФ право граждан на поддержание своего здоровья должно обеспечиваться доступными и качественными услугами санаторно-курортного оздоровления. Однако организации санаторно-курортной сферы последние 10 лет находятся в "хроническом" кризисе, связанном с низким уровнем эффективности своей деятельности. Изменение для санаторно-курортных организаций бизнес-среды для организации эффективной работы порождает необходимость поиска рационального метода учета затрат, который мог бы соответствовать отраслевым особенностям санаторно-курортной сферы.

Особенности бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях (СКО) свидетельствуют о так называемом котловом методе формирования себестоимости курортной путевки. При этом надо признать, что расчет по статьям калькуляции производится путем определения затрат, сгруппированных по экономическим элементам, предшествующего периода (год). Исследование учетных политик санаторно-курортных организаций крупнейшей в России здравницы - региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ) - показало, что в их деятельности нет аспектов нормирования затрат, необходимых для эффективного управления. Следствием этого является отсутствие полноценного управленческого учета, в котором лишь используются синтетические счета 35 "Прямые расходы", 36 "Косвенные расходы", хотя и они являются только "корзинами" для сбора массива затрат по всем подразделениям санатория. Это позволяет сделать вывод, что управленческого бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях Кавказских Минеральных Вод нет, т.е. модель учета в санаторно-курортных организациях отстает от современных требований более чем на 50 лет.

    В настоящее время учетно-аналитическое обеспечение управления затратами
имеет ряд инструментально-методических подходов. Одним из эффективных
инструментов в управлении затратами предприятия является метод учета
"стандарт-кост", в основе которого лежит принцип учета и контроля затрат
в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Еще в 1930-х гг.
Г. Эмерсон в своей работе "Двенадцать принципов производительности" [8]
описал подобную калькуляцию, которую мы видим в практике работы бухгалтеров
санаторно-курортных организаций. Он называл ее поисками "исторической",
т.е. фактической себестоимости и предложил заменить фактическую
себестоимость на целесообразную. Суть метода заключается в фиксации всех
отклонений от нормы. По мнению Г. Эмерсона, таким образом учет будет
обращен в будущее. Воспринимая производительность как характерную черту
эффективности, Г. Эмерсон предлагал измерять производительность
З
факт
соотношением ------, т.е. отношением фактических затрат к стандартным
З
станд
(нормативным) затратам. При этом всегда должно иметь место соотношение
З <= З . Чем меньше разность между фактическими и стандартными
станд факт
затратами З - З , тем выше производительность (результативность).
факт станд
Исходя из этого допущения, стали проводить различие между естественными
(стандартными) и непроизводительными затратами [1]. Таким образом, метод
"стандарт-кост" направлен, прежде всего, на контроль за использованием
прямых издержек производства, а смежные калькуляции - на контроль за
накладными расходами.

В отечественной науке применение метода "стандарт-кост" рассматривали в своих работах А.Д. Шеремет, М.А. Вахрушина, Л.В. Попова, О.В. Рыбакова, Н.А. Соколова, О.Д. Каверина, Э.И. Крылов и др. Однако их работы предназначались для крупных промышленных предприятий. Прогнозирование применения метода "стандарт-кост" для специфики многоотраслевой деятельности с ярко обозначенным социальным результатом, к которым относятся санаторно-курортные организации, не проводилось.

Основы применения метода "стандарт-кост". В основе метода "стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки в целях приведения фактических затрат в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Система учета по методу "стандарт-кост" может быть представлена при помощи следующей схемы (табл. 1).

Таблица 1

Система учета по методу "стандарт-кост"

----T-------------------------T-------------------------------------------¬
¦ N ¦ Позиция учета ¦ Обозначение ¦
¦п/п¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+-------------------------------------------+
¦ 1 ¦Выручка от продажи ¦ В ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦
+---+-------------------------+-------------------------------------------+
¦ 2 ¦Стандартная себестоимость¦ С ¦
¦ ¦продукции ¦ standart ¦
+---+-------------------------+-------------------------------------------+
¦ 3 ¦Валовая прибыль ¦ П ¦
¦ ¦(п. п. 1 - 2) ¦ П = В - С ¦
¦ ¦ ¦ standart ¦
+---+-------------------------+-------------------------------------------+
¦ 4 ¦Отклонения от стандартов ¦ ДЕЛЬТА ¦
¦ ¦ ¦ standart ¦
+---+-------------------------+-------------------------------------------+
¦ 5 ¦Фактическая прибыль ¦ П ¦
¦ ¦(п. п. 3 - 4) ¦ факт ¦
¦ ¦ ¦П = В - С - SUM ДЕЛЬТА ¦
¦ ¦ ¦ факт standart standart¦
¦ ¦ ¦ ¦
L---+-------------------------+--------------------------------------------

Источник: составлено авторами.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем сторонних услуг, необходимых для производства, которые затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

Так как накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются либо на основе уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо определяются из средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Поэтому стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Исходя из реалий национального рынка, по мнению авторов, в санаторно-курортных организациях при создании норм (стандартов) по каждой услуге (операции) надо закладывать так называемый люфт - запас прочности, который может соответствовать предполагаемому проценту инфляции, прогнозируемому правительством при принятии будущего бюджета страны.

Если в обычной практике применения метода "стандарт-кост" нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие, то с учетом отраслевой особенности санаторно-курортных организаций, где применение медицинских услуг и требования к диетическому питанию стандартизированы, эта позиция, с точки зрения авторов, должна претерпеть некоторые изменения. Что надо при этом учитывать?

1. Отраслевые особенности, которые необходимо учитывать при планировании применения метода "стандарт-кост" в деятельности санаторно-курортных организаций. Действующие в настоящее время нормативные документы, определяющие показатели по труду в медицинских учреждениях амбулаторного типа, к которым относятся санатории, как правило, утверждены 15 - 20 лет назад [3 - 6]. Разработка нормативного документа на отраслевом уровне до его утверждения составляет около 3 - 5 лет, следовательно, приводимые в них данные соответствуют технике, используемой в учреждениях здравоохранения более 20 лет назад. Кроме того, нормирование заработной платы в здравоохранении проводилось всегда на основе годового рабочего времени сотрудника и соответствовало бюджетной системе здравоохранения. Между тем санаторно-курортные организации работают в условиях рынка, т.е. согласно методу "стандарт-кост" нормативные затраты на одну медицинскую услугу должны включать стоимостную нагрузку материалов и нормативного времени обслуживающего персонала, а именно:

Рекомендуемые (плановые) значения по приему пациентов в соответствии со специализацией представлены в табл. 2.

Таблица 2

Рекомендуемые (плановые) значения показателя среднечасовой нагрузки врачей отдельных специальностей на амбулаторно-поликлиническом приеме

  Специальность 
 Рекомендуемое 
число посещений
в час
  Норматив времени 
на одного пациента,
мин.
  Плановая функция  
должности <*>, число
посещений в год
Врач общей      
практики
       4       
         15        
        5106        
Терапевт        
       4       
         15        
        3996        
Хирург          
       6       
         10        
        7925        
Педиатр         
       4       
         15        
        4440        
Гинеколог       
       4       
         15        
        5283        
Невролог        
       3       
         20        
        3962        
Офтальмолог     
       5       
         12        
        6604        
Отоларинголог   
       5       
         12        
        6604        
Эндокринолог    
       3       
         20        
        3962        
Кардиолог       
       3       
         20        
        3962        
Психиатр        
       4       
         15        
        4556        
Инфекционист    
       4       
         15        
        3552        
Фтизиатр        
       4       
         15        
        3605        
Онколог         
       3       
         20        
        3962        
<*> Плановая функция врачебной должности рассчитывается по каждой специальности как произведение планового показателя среднечасовой нагрузки врача-специалиста на плановое количество рабочих часов за год (неделю, месяц, квартал).

Источник: [6, с. 213 - 214].

Согласно табл. 2 для нормативного учета экономической деятельности амбулаторно-поликлинических учреждений в национальной практике принимаются нормативы времени для осмотра и диагностирования одного пациента от 10 до 20 мин в зависимости от специализации врача. Каждая медицинская процедура тоже имеет уже установленное время (в зависимости от применяемой медицинской аппаратуры и стандарта процедуры). Исходя из того что санатории ежедневно принимают и отдыхающих по путевкам, и население, не правомерно вводить несколько нормативов, т.е. норматив медицинского обслуживания отдыхающих в санатории будет аналогичен нормативу медицинского обслуживания населения без курортных путевок.

В практике экономического обоснования нормативов времени традиционно применяется хронометраж дня, процесса, процедуры и т.д. Но этот процесс не рационален для объектов санаторно-курортных организаций. Так, число младшего медицинского персонала, работающего по отпуску процедур в санаторно-курортных организациях, не так многочислен и имеет ресурсные ограничения курортного региона, поэтому хронометраж работы нескольких, а чаще всего двух медицинских сестер по отпуску однотипных процедур, рассчитанный как среднеарифметическое по показателям хронометража, не может гарантировать успех этой работы даже на начальном уровне. Причина здесь не только в нехватке младшего медицинского персонала, но и в его довольно высоких возрастных показателях (60% медицинских работников Кавказских Минеральных Вод имеют возраст свыше 50 лет [4]). Поэтому авторы предлагают свои варианты расчета нагрузки заработной платы медицинской сестры при нормировании затрат на медицинскую услугу (табл. 3).

Таблица 3

Расчет составляющей заработной платы медицинской сестры при нормировании затрат на одну медицинскую услугу с использованием медицинской аппаратуры

----T--------------------------------------T------------------------------¬
¦ N ¦ Характеристики процесса расчета ¦ Значение показателей ¦
¦п/п¦ показателей ¦ и результаты расчетов ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ Исходные данные по кабинету ¦
+---T--------------------------------------T------------------------------+
¦ 1 ¦Рабочий день медсестры в кабинете ¦ 360 мин. ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 2 ¦Процедура 1 ¦ 10 мин. ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 3 ¦Процедура 2 ¦ 15 мин. ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 4 ¦Процедура 3 ¦ 20 мин. ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 5 ¦Количество единиц медицинской техники ¦ 4 ¦
¦ ¦(аппаратов) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 6 ¦Время санитарного простоя аппаратуры ¦ 65 мин. ¦
¦ ¦15 мин. через час работы ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 7 ¦Полная загрузка аппаратуры в день ¦ (360 - 65) x 4 = 1180 мин. ¦
¦ ¦(гр. 1 - гр. 6) x гр. 5 ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 8 ¦Средняя заработная плата медсестры ¦ 15 000 руб. ¦
¦ ¦по отрасли в месяц с отчислениями ¦ ¦
¦ ¦в фонды социального страхования ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 9 ¦Среднее время работы в месяц с ¦ 9 576 мин. ¦
¦ ¦шестидневной рабочей неделей (в мин.) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦Расчет нагрузки заработной платы медсестры на услугу по средним расценкам¦
¦ (вариант 1) ¦
+---T--------------------------------------T------------------------------+
¦ 10¦Абсолютное количество пациентов, ¦ 1180 мин. ¦
¦ ¦которым может отпустить одна медсестра¦ --------- = 37 чел. ¦
¦ ¦процедуры по 15 мин. (средняя ¦ 16 ¦
¦ ¦длительность услуги + 1 мин. на ¦ ¦
¦ ¦подготовку пациента к процедуре) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 11¦Среднее время на одного пациента ¦ 360 мин. ¦
¦ ¦(гр. 1 / гр. 10) ¦ -------- = 4,9 мин. ¦
¦ ¦ ¦ 37 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 12¦Стоимостная нагрузка заработной платы ¦ 15 100 мин. ¦
¦ ¦медсестры на одну процедуру по ¦ ----------- x 4,9 = 7,64 руб.¦
¦ ¦варианту 1 [(гр. 8 / гр. 9) x гр. 11] ¦ 9576 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ Расчет нагрузки заработной платы медсестры на услугу (вариант 2) ¦
+---T--------------------------------------T------------------------------+
¦ 13¦Один аппарат (процедура 1) гр. ¦ 295 ¦
¦ ¦ ¦ ------ = 26,8 чел. ¦
¦ ¦ ¦ 11 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 14¦Два аппарата (процедура 3) ¦ 295 ¦
¦ ¦ ¦ ------ = 14 чел. ¦
¦ ¦ ¦ 21 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 15¦Три аппарата (процедура 2) ¦ 295 ¦
¦ ¦ ¦ ------ = 18,4 чел. ¦
¦ ¦ ¦ 16 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 16¦Четыре аппарата (средняя величина ¦26,8 + 14,0 + 18,4 ¦
¦ ¦по процедурам 1, 2, 3) ¦------------------ = 19,7 чел.¦
¦ ¦ ¦ 3 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 17¦Общее количество пациентов, которым ¦ 26,8 + 14,0 + 18,4 + 19,7 = ¦
¦ ¦медсестра может отпустить процедуры ¦ 78,9 чел. ¦
¦ ¦за рабочий день (гр. 13 + гр. 14 + ¦ ¦
¦ ¦гр. 15 + гр. 16) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 18¦Норматив времени на обслуживание ¦ 360 ¦
¦ ¦медсестрой одного пациента ¦ ------ = 4,5 мин. ¦
¦ ¦при разделении аппаратов по процедурам¦ 78,9 ¦
¦ ¦(гр. 1 / гр. 17) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 19¦Стоимостная нагрузка заработной платы ¦ 15 100 мин. ¦
¦ ¦медсестры на одну процедуру по ¦ ----------- x 4,5 = 7,02 руб.¦
¦ ¦варианту 2 [(гр. 8 / гр. 9) x гр. 18] ¦ 9576 ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ Расчет нагрузки заработной платы медсестры на услугу (вариант 3) ¦
+---T--------------------------------------T------------------------------+
¦ 20¦Использование всех аппаратов по всем ¦ 19,7 чел. x 4 = 78,8 чел. ¦
¦ ¦видам процедур (гр. 16 x гр. 5) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 21¦Норматив времени медсестры на одного ¦ 360 ¦
¦ ¦пациента при поточном методе ¦ ------ = 4,6 мин. ¦
¦ ¦использования аппаратов ¦ 78,8 ¦
¦ ¦(гр. 1 / гр. 17) ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------------------------------+
¦ 22¦Стоимостная нагрузка заработной платы ¦ 15 100 мин. ¦
¦ ¦медсестры на одну процедуру по ¦ ----------- x 4,6 = 7,17 руб.¦
¦ ¦варианту 3 [(гр. 8 / гр. 9) x гр. 21] ¦ 9576 ¦
L---+--------------------------------------+-------------------------------

Источник: предложено авторами.

В основу представленного подхода положены:

Согласно вариантам расчета получаем три возможных показателя нагрузки заработной платы медсестры процедурного кабинета по оказанию медицинских услуг с использованием медицинской аппаратуры (табл. 4).

Таблица 4

Возможные показатели нагрузки заработной платы медсестры процедурного кабинета

------T-------------------------------------T-----------------------------¬
¦ N ¦ Характеристики процесса расчета ¦ Расчет ¦
¦графы¦ показателей ¦ ¦
+-----+-------------------------------------+-----------------------------+
¦ 12 ¦Стоимостная нагрузка заработной ¦15 100 мин. ¦
¦ ¦платы медсестры на одну процедуру ¦----------- x 4,9 = 7,64 руб.¦
¦ ¦по варианту 1 (по усредненным ¦ 9576 ¦
¦ ¦временным ограничениям процедуры - ¦ ¦
¦ ¦15 мин.) [(гр. 8 / гр. 9) x гр. 11] ¦ ¦
+-----+-------------------------------------+-----------------------------+
¦ 19 ¦Стоимостная нагрузка заработной ¦15 100 мин. ¦
¦ ¦платы медсестры на одну процедуру ¦----------- x 4,5 = 7,02 руб.¦
¦ ¦по варианту 2 (по технологическому ¦ 9576 ¦
¦ ¦распределению процедур по аппаратам) ¦ ¦
¦ ¦[(гр. 8 / гр. 9) x гр. 18] ¦ ¦
+-----+-------------------------------------+-----------------------------+
¦ 22 ¦Стоимостная нагрузка заработной ¦15 100 мин. ¦
¦ ¦платы медсестры на одну процедуру ¦----------- x 4,6 = 7,17 руб.¦
¦ ¦по варианту 3 (по поточному методу, ¦ 9576 ¦
¦ ¦где на каждом аппарате отпускается ¦ ¦
¦ ¦все возможные виды процедур) ¦ ¦
¦ ¦[(гр. 8 / гр. 9) x гр. 21] ¦ ¦
L-----+-------------------------------------+------------------------------

Источник: табл. 3.

Исходя из того что санатории, как правило, имеют четыре кабинета, оснащенных медицинской аппаратурой, составляющая расходов вспомогательного медицинского персонала санаторно-курортных организаций при полной нагрузке составляет:

При шестидневном графике работы процедурных кабинетов в месяц составляющая заработной платы в затратах процедурных кабинетов с применением медицинской техники по санаторию составляет:

Из данных расчетов видно, что вариант 3 самый нерациональный.

"Поточный" вариант порядка обслуживания пациентов является основным в практике санаторно-курортных организаций. Исходя из этого и с учетом неравномерной сезонной деятельности санаторно-курортных организаций, можно сделать вывод, что эффективным подходом при разработке нормативов затрат на медицинские услуги с применением медицинской аппаратуры в течение всего года можно признать вариант 1 по включению заработной платы части медицинского персонала (по средней длительности процедуры). Вариант 2 может использоваться только при полной загрузке санатория (высокий сезон).

Учет отклонений при использовании метода "стандарт-кост". В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные, которые, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется в виде суммы переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

Расчет отклонений от норм затрат при системе "стандарт-кост"

 N 
п/п
    Виды отклонений   
               Расчет отклонений              
                            I. По материалам                             
 1 
По цене используемых  
материалов
(Нормативная цена единицы материала -         
Фактическая цена) x Количество купленного
материала
 2 
По количеству         
используемых
материалов
(Нормативное количество материала на          
фактический выпуск продукции - Фактический
расход материалов) x Нормативная цена
материалов
 3 
Совокупное отклонение 
расхода материалов
(Нормативные затраты на единицу материала -   
Фактические затраты на единицу материала) x
Фактическое количество используемых
материалов на выпуск продукции
                              II. По труду                               
 1 
По ставкам заработной 
платы
(Нормативная почасовая ставка заработной      
платы - Фактическая почасовая ставка
заработной платы) x Фактически отработанное
время
 2 
По производительности 
труда
(Нормативное время на фактический выпуск      
продукции - Фактически отработанное время) x
Нормативная почасовая ставка оплаты труда
 3 
Совокупное отклонение 
по трудовым затратам
(Нормативные затраты труда на единицу         
продукции - Фактические затраты труда на
единицу продукции) x Фактический объем выпуска
продукции
                       III. По накладным расходам                        
 1 
По постоянным         
накладным расходам
(Сметная ставка постоянных накладных расходов 
на единицу продукции - Фактическая ставка
постоянных накладных расходов на единицу
продукции) x Фактический объем выпуска
продукции
 2 
По переменным         
накладным расходам
(Сметная ставка переменных накладных расходов 
на единицу продукции - Фактическая ставка
переменных накладных расходов на единицу
продукции) x Фактический объем выпуска
продукции
                         IV. По валовой прибыли                          
 1 
По цене реализации    
(Нормативная цена единицы продукции -         
Фактическая цена единицы продукции) x
Фактический объем реализации
 2 
По объему реализации  
(Объем сметной реализации - Объем фактической 
реализации) x Нормативная прибыль на единицу
продукции
 3 
Совокупное отклонение 
по валовой прибыли
Совокупная нормативная прибыль - Совокупная   
фактическая прибыль

Источник: [7, с. 35 - 37].

Главное в методе "стандарт-кост" - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение метода "стандарт-кост" будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции. Признано, что метод "стандарт-кост" имеет недостатки в применении, связанные с учетом незавершенного производства, остатками изделий на складе и позаказного варианта деятельности, но, так как отмеченные нюансы не имеют отношения к оказанию санаторно-курортных услуг, можно считать этот метод учета затрат приемлемым для санаторно-курортных организаций.

Обоснование предпочтения метода "стандарт-кост" отечественному методу нормативного учета затрат. По мнению авторов, предпочтение метода "стандарт-кост" над отечественным методом нормативного учета для учета затрат в санаторно-курортных организациях определяется только существенными их различиями (табл. 6).

Таблица 6

Сравнение нормативного учета и метода "стандарт-кост"

 N 
п/п
    Область   
сравнения
      "Стандарт-кост"      
     Нормативный метод    
 1 
Учет изменений
норм
Текущий учет изменений норм
не ведется
Текущий учет изменений    
ведется в разрезе причин
и инициаторов
 2 
Учет          
отклонений
от норм прямых
расходов
Отклонения документируются 
и относятся на виновных
лиц и финансовые результаты
Отклонения документируются
и относятся на виновных
лиц и финансовые
результаты
 3 
Учет          
отклонений от
норм косвенных
расходов
Косвенные расходы относятся
на себестоимость в пределах
норм.
Отклонения выявляются с
учетом объема производства
и относятся на результаты
финансовой деятельности
Косвенные расходы         
относятся на себестоимость
в сумме фактически
произведенных затрат.
Отклонения относятся
на издержки производства
 4 
Степень       
регламентации
Не регламентирован, не     
имеет единой методики
установления стандартов и
ведения учетных регистров
Регламентирован,          
разработаны общие
отраслевые стандарты и
нормы
 5 
Варианты      
ведения учета
Учет затрат, выпуска       
продукции и незавершенного
производства ведется по
нормативам.
Затраты на производство
учитывают по фактическим
расходам.
Выпуск продукции
учитывается по нормативным
расходам.
Остаток незавершенного
производства учитывается по
стандартам с учетом
отклонений
Незавершенное производство
и выпуск продукции
оцениваются по
утвержденным нормам на
год.
В текущем учете выделяются
отклонения от норм.
Все издержки учитываются
в виде суммы двух
слагаемых - нормы и
отклонения

Источник: [8, с. 202 - 203].

Из табл. 6 видно, что обе системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем они составляются до начала отчетного периода.

Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.

Система нормативного учета, как и метод учета "стандарт-кост", требует систематического обобщения и анализа возникающих отклонений для возможного оперативного вмешательства в целях устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными явлениями подразумевается лишь превышение фактических расходов над установленными нормами. Однако это не всегда так. Нормы не возникают ниоткуда, они разрабатываются и имеют твердое обоснование. Например, нормы расхода сырья и материалов при производстве продукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение технологии, то это неизбежно влечет снижение качества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат по сравнению с нормативными затратами только на первый взгляд является благоприятным фактом. При этом необходимо помнить, что нормы, а следовательно, и отклонения от них могут устанавливаться на различные элементы затрат: только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.

Ранее отмечалось, что обе системы похожи, но не являются идентичными. Перечислим основные различия.

В отличие от отечественной системы нормативного учета при использовании метода учета "стандарт-кост" обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы при использовании метода учета "стандарт-кост" применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения (изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы) вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является то, что при использовании метода учета "стандарт-кост" нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета производственных затрат.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции отражается по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 "Продажи".

Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.

Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия (услуги).

Кроме того, предпочтение выбора метода "стандарт-кост" над отечественным нормативным учетом обусловлен следующими особенностями развития санаторно-курортной деятельности:

Выводы. Практика учета затрат в санаторно-курортных организациях осуществляется "котловым" методом, устаревшим минимум на 50 лет от современного развития бухгалтерского учета. Этот факт является одним из факторов экономической неэффективности их деятельности, так как аппарат управления не может получить необходимую оперативную информацию из бухгалтерского учета, собирающего затраты "скопом" без разделения по ассортименту услуг, по центрам ответственности, по подразделениям санатория.

Выбор предпочтительного метода учета затрат для санаторно-курортных организаций был обусловлен наименьшей трудоемкостью исполнения, ярко выраженной рыночной направленностью, уровнем развития отрасли оказания санаторно-курортных услуг.

В целях снижения материальных издержек, связанных с расчетом составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги с применением аппаратуры, было предложено отойти от традиционной длительной и малоэффективной в санаторно-курортной отрасли практики хронометража. Предложен альтернативный подход, базирующийся на возможностях пропускной системы процедурного кабинета, что, в свою очередь, кроме нормирования времени может выполнять решение задачи интенсивности производства (оказания услуг).

Список литературы

  1. Керимов В.Э. Организация управленческого учета по системе "стандарт-кост" // Аудит и финансовый анализ, 2001. N 3.
  2. Медик В.А., Токмачев М.С. Статистика здоровья населения и здравоохранения. М.: Финансы и статистика, 2009. 368 с.
  3. Межотраслевые методические рекомендации по разработке нормативных материалов для нормирования труда в непроизводственных отраслях народного хозяйства. М.: Экономика, 1988. 96 с.
  4. Методические основы нормирования труда рабочих в народном хозяйстве. М.: Экономика, 1987. 225 с.
  5. Методические рекомендации по нормированию труда медицинского персонала. М.: Минздрав СССР, 1987. 100 с.
  6. Нормативные материалы по нормированию труда. М.: Экономика, 1986. 54 с.
  7. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. М.: Финансы и статистика, 2005. 464 с.
  8. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. М.: Экономика, 1972. 254 с.

В.С.Карагод

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета,

аудита и статистики

Российский университет дружбы народов

А.С.Гринько

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

аудита и статистики

Российский университет дружбы народов