Мудрый Экономист

Сущность бухгалтерских категорий и терминов

"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 17; 2011, N 1

В статье анализируются причины разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учеты, а также рассматриваются основные понятия бухгалтерского финансового и управленческого учетов в России и за рубежом.

Понятие бухгалтерского финансового и управленческого учета в России и за рубежом

Для успешного развития международного бизнеса необходимо единство в понимании базовых терминов бухгалтерского учета "доходы", "расходы", "прибыль". Но начинать следует с выяснения понятий (сущности) "финансовый учет" и "управленческий учет", т.е. тех сфер, где формируется прибыль.

Бухгалтерский учет существовал до середины прошлого столетия во всех странах в виде единой системы, которая измеряла, обрабатывала и передавала информацию, необходимую для принятия решений. Однако эту единую систему еще в 1930-е гг. в США начали делить на финансовый и управленческий учеты. Процесс разделения продолжался до 1970-х гг. Окончательно граница между финансовым и управленческим учетами была определена в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США при разработке программы для дипломированных управленческих бухгалтеров.

Чем было вызвано деление единой системы бухгалтерского учета на две подсистемы? В настоящее время в связи с реформой бухгалтерского учета в России в соответствии с требованиями МСФО деление бухгалтерского учета объясняют потребностями рыночной экономики, что явно не соответствует действительности. Рынок в капиталистическом мире существует давно, а бухгалтерский учет начали делить на финансовый и управленческий сравнительно недавно.

Бытует также мнение, что в условиях свободной конкуренции в демократическом государстве для предпринимателей существует право коммерческой тайны. В связи с этим необходимо делить бухгалтерскую информацию на открытую (формирует финансовый учет) и закрытую (формирует управленческий учет). Но это тоже не повод для разделения единой системы бухгалтерского учета на две подсистемы, поскольку при любой учетной системе законодательно можно установить для предприятий открытую и закрытую информацию. Следовательно, выделение в бухгалтерском учете финансового и управленческого учета вызвано другими объективными причинами.

Ряд ученых объясняют возникновение распространения управленческого учета в США ростом числа монополий, неосязаемых активов, расходов на научно-исследовательские работы, расходов на реализацию, инфляцию.

Профессор Я.В. Соколов связывал возникновение управленческого учета с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением правовых и экономических отношений [5]. В основном деление бухгалтерского учета на две подсистемы ученый объясняет психологическим аспектом англо-американской школы бухгалтерского учета, которая преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей: натуральные измерители, стандартные издержки, центры ответственности, управленческий учет, бихевиоризм (одно из направлений американской психологии, считающее предметом психологии поведение, под которым понимаются чисто физиологические реакции на стимулы).

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте бихевиоризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакция (S - R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы, которая превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений.

Дальнейшее развитие этих идей привело к возникновению управленческого учета, являющегося параллельным (альтернативным) направлением по отношению к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы: если первый допускает устное сообщение, то второй предполагает только оформление документов; если первый использует методы исчисления, то второй - методы регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.

По мнению автора, это вполне логично и объективно объясняет процесс разделения единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учеты.

Однако, по мнению автора, деление системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий является несколько искусственным, под него не подведена научно обоснованная (объективная) теоретическая база. Все проблемы, решаемые в настоящее время в управленческом учете в западных странах, можно решать в единой системе бухгалтерского учета, используя аналитические счета, без его деления на финансовый и управленческий.

Таким образом, в англо-американской учетной системе финансовый учет и управленческий учет как самостоятельные информационные системы в управлении функционируют более полувека. Однако в литературе до сих пор нет четких определений и характеристик данных видов учета.

Так, Ч.Т. Хорнгерн и Дж. Фостер пишут, что современный производственный учет часто называют управленческим. Система бухгалтерского учета - это основная информационная система предприятия. Она предназначена для формирования внутренних отчетов:

Составление внешних отчетов относится к сфере финансового учета, который жестко подчинен стандартным принципам, а составление внутренних отчетов - к системе управленческого, менее регламентированного учета. Управленческий и производственный учеты (учет затрат) практически неотличимы. Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. В данном случае понятие "управленческий учет" синонимично понятию "внутренний учет".

Главная цель производственного учета - калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Такого рода информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям, и если смотреть с этих позиций, то можно сказать, что производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета [6].

Авторы американского учебника "Принципы бухгалтерского учета" определяют бухгалтерский учет в виде системы, которая измеряет, обрабатывает и передает информацию, необходимую для принятия решений, и подразделяют его на управленческий и финансовый. По их мнению, управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством, а финансовый учет включает в себя учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри фирмы руководством, сообщается тем, кто находится вне организации [4].

В настоящее время западный опыт организации учета с подразделением на финансовый и управленческий уже внедрен в практику бухгалтерского учета в Российской Федерации, поэтому данные вопросы по существу рассматриваются всеми авторами учебников и учебных пособий по бухгалтерскому учету в нашей стране. Приведем несколько выдержек из литературы в целях выяснения позиций отечественных ученых по этим проблемам.

Так, А.М. Андросов и Е.В. Викулова пишут, что финансовый учет имеет своей целью составление финансовых документов (отчетов) и ориентирован прежде всего на внешних пользователей. Когда финансовые отчеты составлены, цель считается достигнутой. Финансовый учет осуществляется в соответствии с законодательством, положениями по бухгалтерскому учету. Управленческий учет ориентирован на внутренних пользователей, он предоставляет детализированную информацию, необходимую для оперативного управления организацией, планирования и контроля. Правила и способы ведения управленческого учета жестко не регламентируются и определяются администрацией, в связи с чем не существует единой унифицированной системы управленческого учета. Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции обособлены в составе бухгалтерского управленческого (производственного) учета. Данные управленческого учета обеспечивают администрацию информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности [1].

Профессор З.В. Кирьянова подчеркивает, что финансовый учет охватывает учетную информацию, которая помимо использования ее внутри предприятия руководством и работниками предприятия передается также и тем пользователям, которые находятся за пределами предприятия, организации, а управленческий учет представляет собой основную систему коммуникации внутри предприятия [3].

Другие ученые считают, что управленческий учет - это прежде всего учет затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, технико-экономическое планирование и анализ производственных затрат. Он охватывает значительную часть бухгалтерского, статистического, оперативно-технического учетов и планирования, а также часть экономического анализа хозяйственной деятельности. Финансовый учет - это часть учетной информации, в которой заключаются сведения о финансовом положении и деятельности предприятия. Эти данные обобщаются в документах финансовой отчетности.

Ведущие российские ученые, разрабатывающие проблемы бухгалтерского учета, утверждают, что финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователям), а управленческий учет - информацию, необходимую для управления в пределах самой фирмы. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимается учет издержек производства и анализ экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами и стандартами. Основная цель управленческого учета - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей [2].

Профессор Я.В. Соколов придерживался мнения, что практический финансовый учет - это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий, если его проблематику сравнить с нашей, представляет собой, в первую очередь, аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую - перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй - проблемный [5].

По мнению автора, из приведенных характеристик наиболее близки к истине в объединении этих видов учета следующие ученые: Я.В. Соколов, авторы учебников по бухгалтерскому учету под редакцией П.С. Безруких, под общей редакцией И.Е. Тишкова и А.И. Прищепы. Однако удивляет то, что в американских учебниках, изданных на родине финансового и управленческого учета, сущность этих видов учета полностью не раскрыта.

Представляется странным, что никто из ученых не дает определения понятий "финансовый учет" и "управленческий учет" (кроме Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, которые приводят определение управленческого учета, не раскрывающее истинного содержания данного понятия). Ни один автор, по сути, не обращает внимания на термин "управленческий учет", хотя по содержанию он явно не соответствует понятию "учет".

Так называемый управленческий учет в США включает следующие виды работ:

Об этом наглядно свидетельствует содержание книги Ч.Т. Хорнгерна и Дж. Фостера "Бухгалтерский учет: управленческие аспекты".

Следовательно, американский управленческий учет - это не учет, который обеспечивает администрацию "информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности", как утверждают А.М. Андросов и Е.В. Викулова, а совокупность работ, включающих планирование, учет затрат и калькуляцию себестоимости продукции, контроль и анализ. В практике российских предприятий совокупность этих видов работ составляла содержание внутрихозяйственного расчета. В Германии подобная работа получила название "контроллинг".

В России своя культура, свой язык, свои традиции. Это относится и к бухгалтерскому учету, поэтому, по мнению автора, следует уточнить понятия "финансовый учет", "управленческий учет", "производственный учет" исходя из их сущности в российском значении.

С точки зрения управления вся информация, формируемая в единой системе бухгалтерского учета, используется для управления предприятием, поэтому деление его на подсистемы - финансовый и управленческий - носит несколько искусственный характер. Вероятнее всего, следует делить на подсистемы не бухгалтерский учет, а информацию, формируемую в бухгалтерском учете, на информацию, формируемую для составления финансовой отчетности, и информацию, предназначенную только для внутреннего управления подразделениями (по центрам ответственности, формирования затрат, прибыли и т.д.).

Отсюда следует, что в области бухгалтерского учета необходимо выделить три основных понятия, связанных с информационной и другими функциями бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - это единая система формирования информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия решений в процессе управления. В этом аспекте бухгалтерский учет является одной из функций управления и относится к управленческой системе предприятия, являясь в целом управленческим учетом. Таким образом, ставим равенство между бухгалтерским учетом и управленческим учетом, весь бухгалтерский учет в целом и есть управленческий учет.

Финансовый учет - это часть бухгалтерского учета, формирующего информацию для составления финансовой отчетности, содержащего информацию о финансовом положении организации (бухгалтерский баланс), о финансовых результатах деятельности организаций (отчет о прибылях и убытках), об изменениях в финансовом положении организации (отчет о движении денежных средств).

Производственный учет - это часть бухгалтерского учета, формирующего информацию, используемую для внутреннего управления каждым конкретным объектом учета (основные средства, денежные средства, затраты на производство, капитал и т.д.), что ранее называли внутрихозяйственным учетом, а сейчас - управленческим учетом. Систему данного учета каждая организация строит самостоятельно без установленных государством стандартов.

Таким образом, понятие "производственный учет" следует понимать в широком смысле и не сводить его только к учету производства. Это внутрифирменный текущий учет бухгалтерских объектов.

Очень существенно, что в Российской Федерации финансовый и производственный учеты велись и ведутся в единой системе бухгалтерского учета, не прерывая объективный процесс кругооборота средств. Также немаловажно и то, что приведенные понятия финансового и производственного учета согласуются с существующей системой финансового анализа, производственного анализа и принятия управленческих решений.

Что касается учета затрат на производство (что сейчас называют производственным учетом и калькуляцией себестоимости продукции), то это часть производственного учета, формирующая информацию, используемую для внутреннего управления предприятием по центрам затрат, по центрам ответственности, по центрам формирования прибыли и т.д.

Отметим, что уточнение понятий "бухгалтерский учет", "финансовый учет", "управленческий учет", "производственный учет" важно для содержательного наполнения данных категорий. Поэтому в настоящее время актуально решение проблемы единого понимания сущности данных категорий и подбора к ним точной терминологии.

Определение понятий "прибыль", "доходы", "расходы"

В первой части статьи "бухгалтерский учет" был представлен в виде единой системы информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия управленческих решений. Был сделан вывод о том, что в целом бухгалтерский учет есть управленческий учет. При этом он состоит из двух частей: финансового и производственного учетов, которые различают по способу формирования и содержания информации, пользователям и целям управления.

Далее рассмотрим основные категории, входящие в финансовый и производственный учеты: доходы, расходы, прибыль, затраты. При этом первые три категории относятся к финансовому учету, последняя категория - к производственному учету.

Доходы и расходы по международным стандартам финансовой отчетности, ИА также в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету определяются через понятие "экономическая выгода", поэтому в первую очередь определим сущность данного понятия.

По международным стандартам финансовой отчетности, прибыль - это остаточная величина, которая получается после вычета расходов из дохода. Прибыль (убыток) определяется по формулам:

П = Д - Р, У = Р - Д,

где П - прибыль;

У - убыток;

Д - доходы;

Р - расходы.

Из этого следует, что если в организации отсутствуют расходы, то П = Д, а при отсутствии доходов У = Р. Следовательно, расходы - это потенциальные убытки, доходы - потенциальная прибыль, а экономическая выгода - это потенциальное увеличение начального капитала.

Формами проявления экономических выгод являются:

Следствием проявления экономических выгод в отношении доходов является увеличение собственного капитала, т.е. доходы увеличивают собственный капитал. Исходя из этого, приводим определение понятия "доходы".

Доходы - это приращение экономических выгод в отчетном периоде, приводящее к увеличению капитала, которое не связано с вкладами участников.

Заметим, что данное определение согласуется с международными стандартами финансовой отчетности и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и в основном соответствует содержанию категории "доходы".

Следствием проявления экономических выгод в отношении расходов является то, что они уменьшают сумму собственных средств (чистых активов). Значит, расходы - уменьшение экономических выгод в отчетном периоде, ведущее к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между учредителями (собственниками).

Заметим, что данное определение также согласуется с международными стандартами финансовой отчетности и ПБУ 9/99, но не в полной мере соответствует категории "расходы", а потому требует более глубокого толкования.

Расхождение сути данной категории возникло в результате использования в российском учете двух понятий: "расходы" и "затраты", которые часто путают.

Из изложенного следует, что затраты организаций - это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции, в связи с передачей активов на сторону покупателям вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей.

Расходы организаций - это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода.

В единстве понимания доходов, расходов и затрат достигается единство понимания сущности прибыли, которое в свою очередь приведет к единому способу определения величины прибыли. Это будет шаг от единых понятий и терминологии к единству в учете и отчетности, однако потребуются серьезные изменения в российском учете с использованием положительного опыта определения финансовых результатов в международных стандартах финансовой отчетности, например:

  1. Из состава объектов учета процесса производства надо исключить общехозяйственные расходы и расходы будущих периодов, а при определенной реорганизации - обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по этим объектам, не включенные в себестоимость продукции, будут отнесены сразу на расходы периода.
  2. В перечне расходов по элементам "отчисления на социальные нужды" не являются затратами, а выступают в виде расходов периода, уменьшающих доходы периода. Поэтому их (как и по международным стандартам финансовой отчетности) следует не относить на затраты производства, а ежегодно списывать на финансовые результаты.
  3. Затраты по отношению к товарной продукции (работам, услугам) необходимо разделить в учете на две группы: затраты, прямо или косвенно зависящие от объема производства товарной продукции, и затраты, не зависящие от него. Все зависящие от объема производства затраты необходимо распределять между незавершенным производством, товарной и нетоварной продукцией. Расходами периода при определении они выступают только в части, приходящейся на реализованную продукцию. Затраты, не зависящие от объема производства товарной продукции (работ, услуг), - это прежде всего общехозяйственные расходы. К ним частично относятся общеотраслевые расходы, учитываемые в составе общепроизводственных расходов. Исходя из объективных процессов кругооборота средств эти затраты признаются полностью расходами периода и относятся ежегодно на финансовые результаты, минуя счета основного производства.

Таким образом, из определения понятий "расходы" и "затраты" вытекает, что все виды расходов периода нельзя относить на производственные счета, их следует списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.

В статье была рассмотрена лишь незначительная часть системы учета информации в части ее терминологии. Данная система представлена на рисунке.

Единая система учета информации и управления

                            Бухгалтерский учет                           
           Финансовый учет          
        Производственный учет       
                             Категории учета                             
 Доходы 
 Расходы 
 Прибыль 
 Прочие
  Затраты  
 Себестоимость 
 Прочие 
                                  Анализ                                 
          Финансовый анализ         
Производственно-экономический анализ
                          Управленческие решения                         

Хотелось бы видеть продолжение начатого разговора заинтересованными бухгалтерами и аналитиками в целях уточнения категорий, понятий, терминов бухгалтерского учета и экономического анализа.

Список литературы

  1. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. М.: Андросов, 2000. 1024 с.
  2. Бухгалтерский учет: учебник / Под ред. П.С. Безруких. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 1996.
  3. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 1995.
  4. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1994.
  5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
  6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.

А.В.Зонова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и налогов,

декан

факультета экономики

Вятский государственный

гуманитарный университет