Мудрый Экономист

Вычет НДС по нормируемым расходам

"Современный предприниматель", 2010, N 11

Некоторые виды расходов нормируются, то есть при расчете налога (НДФЛ на общем режиме и единого на УСН) учитываются в определенных пределах. Суммы, превышающие лимит, учесть в затратах нельзя.

В пределах норм учитываются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке ценностей (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Нормы естественной убыли утверждаются Правительством, которое в свою очередь поручило эту обязанность министерствам и ведомствам (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). В отношении различных видов продуктов существуют свои нормы (продовольственные и непродовольственные товары, медицинские товары).

Представительские расходы можно учесть в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за этот отчетный период (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на рекламу учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Причем о лимитах должны помнить не только коммерсанты на общем режиме, но и те, кто применяет упрощенную систему налогообложения. На "упрощенке" свои правила учета расходов, но многие затраты, в том числе вышеназванные, коммерсанты должны учитывать по правилам гл. 25 Налогового кодекса, то есть помнить об ограничениях (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Однако на общем режиме нормами вопрос не ограничивается. Ведь коммерсанты, помимо прочего, являются плательщиками НДС. Общие правила вычета "входного" налога установлены ст. 171 Налогового кодекса, но в отношении нормируемых сумм существует специальное требование.

Строго по Кодексу

В п. 7 ст. 171 Налогового кодекса говорится, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам. В абз. 2 этого же пункта дается уточнение: если суммы учитываются по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Сначала законодатель говорит о конкретных видах затрат (командировочные и представительские), а потом уточняет, что по нормируемым расходам НДС принимается к вычету по норме. Причем в уточнении говорится о расходах в общем.

Неточность формулировки вызывает вопрос: правило о нормировании вычета касается только командировочных и представительских расходов или распространяется на все нормируемые расходы? Заметим, в отношении командировочных расходов вопрос о нормировании закрыт. С 2009 г. затраты на выплату суточных при командировках и полевое довольствие не нормируются и учитываются по фактическим затратам, то есть в полном объеме (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сохранилось нормирование суточных по НДФЛ. Выплаты сотруднику не облагаются налогом лишь в определенных пределах: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в заграничной командировке. Но эти нормы на вычет НДС не повлияют.

Что касается представительских расходов, по ним НДС к вычету принимается не только при соблюдении общих требований (ст. 172 НК РФ). В расходы можно включить лишь 4 процента от суммы затрат на оплату труда за соответствующий отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ). НДС по представительским расходам принимается к вычету пропорционально учтенным расходам.

Но представительские расходы не единственные, которые нормируются. Распространяется ли правило на все расходы? Судебная практика на этот счет складывалась неоднозначно. Часть арбитров высказывались "за", но были и решения "против". Конец этим спорам положили выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 6 июля 2010 г. N 2604/10 (далее - Постановление).

Высшее решение

В п. 1 ст. 171 Налогового кодекса говорится о праве налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на вычеты. В следующих пунктах статьи перечислены ситуации, при наступлении которых у налогоплательщика возникает право на применение вычетов. Один из таких случаев предусмотрен п. 7.

Согласно первоначальной редакции документа НДС к вычету определялся по расчетной ставке 16,67 процента от суммы расходов на командировки и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы. То есть пункт распространялся только на командировочные и представительские расходы. Такое правило действовало до 2002 г.

После включения в Кодекс гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в рассматриваемый пункт внесены изменения. Согласно новой редакции, если в соответствии с гл. 25 Кодекса расходы учитываются по нормативам, суммы НДС по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом абз. 1 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса сохранен в прежней редакции, и из всего перечня расходов, учитываемых по нормам, в нем упоминаются только командировочные и представительские.

Высший суд указал на необходимость системного толкования норм Кодекса. Пункт 7 следует рассматривать во взаимосвязи с положениями гл. 25 Кодекса. Это позволяет считать, что правило о нормируемом вычете НДС касается только вычетов по расходам на командировки и представительским. Если бы законодатель иначе толковал данный пункт, он бы не сохранил абз. 1, где названы только представительские и командировочные расходы.

Ссылка на гл. 25 НК РФ в рассматриваемый пункт внесена Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, который вступил в силу 1 июля 2002 г. При этом действие нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. По закону обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положение налогоплательщиков (ст. 5 НК РФ). То, что поправке придана обратная сила, указывает на то, что она не ухудшает положение налогоплательщиков. Иными словами, в ней по-прежнему говорится об ограничении вычетов по представительским расходам, а не иных вычетов. Ведь распространение правила на другие нормируемые расходы означало бы ухудшение положения налогоплательщика.

В Постановлении указано: "Содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел". Это означает, что споры, касающиеся нормирования вычета, будут разрешаться в пользу коммерсантов. Аргументы Высшего суда позволят налогоплательщикам заручиться поддержкой арбитражных судей в спорах с контролерами. А споры, скорее всего, будут продолжаться. Минфин России не раз высказывался о порядке вычета НДС по нормируемым расходам. Ведомство указывало, что правило ст. 171 Налогового кодекса распространяется на все нормируемые затраты. И мнение контролеров на этот счет не изменилось (Письма Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-07-11/285, от 10 октября 2008 г. N 03-07-07/105).

Н.Черкасова

Эксперт журнала