Мудрый Экономист

Переход на "упрощенку". Налоговые вопросы

"Современный предприниматель", 2010, N 11

Перейти на упрощенную систему налогообложения коммерсанты могут с 1 января очередного календарного года. О том, как осуществить переход, мы писали в прошлом номере журнала, в этой статье остановимся на некоторых "переходных" вопросах.

Доходы и расходы

Сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у коммерсанта не возникнет. Бизнесмены применяют кассовый метод учета. И хотя Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 признал за индивидуальными предпринимателями право выбирать метод учета (кассовый или метод начисления), в настоящее время и как минимум до конца года коммерсанты должны применять метод, используемый с начала года, то есть кассовый. Изменить метод Налоговый кодекс разрешает только с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

На "упрощенке" доходы и расходы также учитываются кассовым методом, то есть суммы отражаются в учете (заносятся в книгу учета) на дату поступления денег и их расходования. Соответственно, если деньги поступили в декабре, они учитываются при расчете НДФЛ, если оплата по договору перечислена в январе, суммы включаются в "упрощенные" расходы. Основное правило для ИП, перешедшего на спецрежим, - одни и те же суммы не учесть дважды, то есть при расчете НДФЛ и определении единого налога по УСН. Если суммы учтены на общем режиме, то на "упрощенке" они не учитываются.

На общем режиме расходы показываются в книге учета после их фактического совершения, то есть когда деньги выданы из кассы или списаны с расчетного счета (п. 15 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430). Ранее исключением были материалы: их стоимость включалась в расходы периода, когда фактически получены доходы от реализации изготовленных из них товаров (выполнены работы, оказаны услуги). Названное выше Решение ВАС РФ отменяет это правило и разрешает затраты учитывать в момент списания денег со счета. Получается, если материалы куплены в декабре, расходы на их приобретение учитываются при расчете НДФЛ. После перехода на "упрощенку" материалы списываются в производство (расходы уже не учитываются, так как были учтены ранее). Доход от реализации произведенных товаров учитывается в рамках "упрощенки" на дату, когда деньги поступят от покупателя.

Основные средства

На общем режиме стоимость имущества списывается в расходы путем начисления амортизации. На УСН с объектом "доходы минус расходы" затраты на покупку имущества тоже можно учесть, а вот если ИП выбрал объект "доходы", то учесть стоимость ОС не удастся.

При переходе на УСН с объектом "доходы минус расходы" имущество (основные средства и нематериальные активы) принимается к учету по остаточной стоимости. Она определяется как разница между суммой покупки объекта и суммой начисленной амортизации (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 1. В апреле 2010 г. бизнесмен купил основное средство стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В мае имущество оплачено и введено в эксплуатацию. Ежемесячно начисляется амортизация в сумме 5000 руб. (условная сумма).

С 1 января 2011 г. предприниматель переходит на УСН с объектом "доходы минус расходы". На 31 декабря 2010 г. начислена амортизация за 8 месяцев (с мая по декабрь) в сумме 40 000 руб. (5000 руб. x 8 мес.), остаточная стоимость составит 60 000 руб. (100 000 - 40 000).

Рассчитанная остаточная стоимость отражается в учете на дату перехода, то есть на 1 января 2011 г. (года, с которого ИП переходит на "упрощенку"). А именно сумма записывается в графе 8 разд. II книги учета доходов и расходов (утв. Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н).

Далее остаточная стоимость списывается в расходы по правилам п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса: равными долями в течение определенного периода в зависимости от срока полезного использования основного средства (таблица). Поясним на примере.

Таблица. Порядок учета стоимости основных средств и НМА, оплаченных до перехода на УСН (ст. 346.16 НК РФ)

  N  
п/п
Срок полезного использования
основного средства или НМА
  Учет стоимости имущества в расходах 
  1  
до 3 лет включительно       
полностью в течение 1-го календарного 
года применения УСН
  2  
от 3 до 15 лет включительно 
- 50% стоимости в течение 1-го        
календарного года применения УСН;
- 30% стоимости в течение 2-го
календарного года применения УСН;
- 20% стоимости в течение 3-го
календарного года применения УСН
  3  
свыше 15 лет                
равными долями в течение первых 10 лет
применения УСН

Пример 2. Коммерсант с 1 января 2011 г. переходит на УСН с объектом "доходы минус расходы". На день перехода он отражает в книге учета остаточную стоимость основного средства - 200 000 руб. Предположим, срок полезного использования имущества составляет 5 лет.

Остаточная стоимость ОС списывается в течение трех лет. В 2011 г. бизнесмен включит в расходы 50% стоимости - 100 000 руб. (200 000 руб. x 50%). Эту сумму он учтет в расходах равными долями по 25 000 руб. (100 000 руб. / 4 кв.) и запишет в разд. II книги учета на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 г., то есть по итогам каждого отчетного периода и по завершении налогового периода (календарного года).

В 2012 г. в расходы попадет 30% стоимости ОС - 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%). Величина точно так же учитывается равными долями по 15 000 руб. (60 000 руб. / 4 кв.). В 2013 г. при расчете УСН в расходах учитывается 20% остаточной стоимости, что составляет 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%), и списывается ежеквартально по 10 000 руб. (40 000 руб. / 4 кв.).

Описанный выше порядок применяется, когда имущество куплено, оплачено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН.

Предположим, имущество приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН, но полностью не оплачено. В этом случае после перехода на УСН ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть в сумме затрат на покупку. Коммерсанты на общем режиме начисляют амортизацию только после полной оплаты, значит, амортизация не начислялась. Став "упрощенцем", коммерсант сможет учесть стоимость в расходах. Сумма списывается так же, в зависимости от срока полезного использования.

Пример 3. Коммерсант в ноябре 2010 г. получил имущество, перечислив продавцу аванс в сумме 100 000 руб. В декабре ОС введено в эксплуатацию, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию. Оставшаяся сумма (80 000 руб.) перечислена продавцу в апреле 2011 г.

Допустим, срок полезного использования ОС составляет 2 года, то есть его стоимость должна быть списана в течение первого года применения УСН. Имущество оплачено только во II квартале 2011 г., значит, на дату оплаты оно отражается в учете. В разд. II книги учета доходов и расходов записывается стоимость - 180 000 руб. (100 000 + 80 000). Стоимость списывается равными долями, следовательно, на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 г. в расходах отражается 1/3 стоимости имущества - 60 000 руб.

Если бы имущество было полностью оплачено в январе, то есть в I квартале, тогда его стоимость списывалась бы по итогам каждого квартала в сумме 45 000 руб. (180 000 руб. / 4 кв.).

И третья возможная ситуация: имущество получено и полностью оплачено до перехода на УСН, а введено в эксплуатацию после перехода. Имущество считается амортизируемым при выполнении двух условий: оно полностью оплачено и введено в эксплуатацию. Значит, в данном случае амортизация тоже не начислялась и ценности принимаются к "упрощенному" учету по первоначальной стоимости. Далее, когда объект будет введен в эксплуатацию, стоимость списывается в расходы по установленным правилам в зависимости от срока полезного использования (таблица).

Примечание. Заявление о переходе на УСН нужно подать в налоговую инспекцию по месту учета с 1 октября по 30 ноября.

Пересчет НДС

После перехода на "упрощенку" коммерсанты продолжают использовать основные средства, товары, материалы, приобретенные в период применения общего режима. На общем режиме бизнесмены являются плательщиками НДС. Одним из условий для принятия НДС к вычету является использование имущества в операциях, облагаемых этим налогом. Но после перехода на спецрежим это правило выполняться не будет, а значит, по ценностям, которые будут использованы в работе после перехода на "упрощенку", следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету.

Примечание. В отношении товаров, приобретенных на общем режиме, но использованных в "упрощенной" деятельности, необходимо восстановить НДС.

По общему правилу НДС восстанавливается в сумме, принятой к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). Исключение - основные средства. По ним НДС восстанавливается исходя из остаточной стоимости (Письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/205).

Пример 4. Коммерсант в 2010 г. приобрел основное средство стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Налог был принят к вычету. На 31 декабря 2010 г., к моменту перехода на УСН, начислена амортизация в сумме 30 000 руб., остаточная стоимость ОС составила 70 000 руб. (100 000 - 30 000). Восстановить следует НДС в размере 12 600 руб. (70 000 руб. x 18%).

Если основные средства к моменту перехода на спецрежим полностью амортизированы, то восстанавливать НДС не нужно.

НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку". По НДС таковым является квартал, значит, налог восстанавливается в декларации за IV квартал 2010 г. Счета-фактуры, по которым ранее НДС принимался к вычету, следует зарегистрировать в книге продаж, указав сумму, которая восстанавливается (п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Восстановленная сумма включается в состав расходов общего режима в качестве прочих расходов (Письмо Минфина России от 27 января 2010 г. N 03-07-14/03).

При смене режима налогообложения необходимо уделить внимание договорам, по которым получена предоплата, а само обязательство будет исполнено после перехода на УСН.

По правилам п. 5 ст. 346.25 Налогового кодекса при переходе на УСН коммерсант вправе принять к вычету НДС, уплаченный с полученной оплаты или предоплаты за те товары (работы, услуги), которые будут реализованы на спецрежиме. Вычет отражается в декларации последнего налогового периода по НДС, то есть в IV квартале. Но при этом следует вернуть покупателям сумму налога и подтвердить это документами.

Чтобы вернуть НДС, следует переоформить с покупателем договор (составить дополнительное соглашение об изменении стоимости), уменьшив оговоренную стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Иными словами, указать цену товара без налога. Сумму НДС, которую в составе аванса перечислил партнер, ему необходимо вернуть. Получается, в доходы на обычном режиме попадет предоплата без НДС, а уплаченный налог ставится к вычету в последней декларации по НДС - за IV квартал (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

В качестве еще одного варианта можно расторгнуть договор (например, в связи с неисполнением партнерами каких-либо обязательств), но тогда вернуть придется не только НДС, а всю сумму предоплаты (см. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 июля 2008 г. по делу N А65-26854/2007).

Если договор и цену не менять, тогда в 2011 г. (после фактической реализации) покупатель потребует от коммерсанта счет-фактуру на сумму НДС, указанную в договоре. Предпринимателям на УСН не запрещено оформлять счета-фактуры с НДС, но тогда придется налог, указанный в счете-фактуре, перечислить в бюджет и представить налоговую декларацию по НДС, будучи в статусе "упрощенца".

В случае, когда отгрузка состоялась до перехода на УСН, вносить исправления в учет не придется. Передав товар, коммерсант выписывает покупателю счет-фактуру и перечисляет в бюджет НДС.

О.Евграфов

Эксперт журнала