Мудрый Экономист

Применение налогового законодательства в связи с реализацией концессионного соглашения

"Все о налогах", 2010, N 12

Порядок начисления амортизации

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления данной деятельности.

Концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из Федерального закона N 115-ФЗ или существа концессионного соглашения.

По смыслу положений Закона N 115-ФЗ исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его использования (эксплуатации).

Частями 14 - 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ определено, что концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом концессионного соглашения и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект.

Объект концессионного соглашения концессионер учитывает на отдельном балансе и производит начисление амортизации этого объекта (ч. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

В период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой приведены в концессионном соглашении в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения. При этом в случаях, указанных в ч. 1.1 ст. 7 Федерального закона N 115-ФЗ, концессионная плата концессионным соглашением может не предусматриваться.

По мнению Минфина России, в случае если концессионная плата в концессионном соглашении не оговорена, это обстоятельство с учетом существенных признаков концессионного соглашения, названных в ст. 3 Закона N 115-ФЗ, не является основанием для квалификации концессионного соглашения в качестве договора безвозмездного пользования в силу ст. 423 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654).

Представляется, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, и в случае отсутствия концессионной платы по условиям концессионного соглашения в соответствии с Законом N 115-ФЗ.

Определение срока полезного использования

Налоговый кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 НК РФ, учитывая, что смены собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества согласно положениям ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Учет расходов для целей исчисления налога на прибыль

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества на момент его получения, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Понятие "внеоборотные активы" в налоговом учете не используется. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В целях налогового учета первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества погашается (признается расходом) через механизм амортизации, которая начисляется после ввода объекта в эксплуатацию, подачи документов на государственную регистрацию прав в соответствии с законодательством Российской Федерации (в определенных случаях) в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

На стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения существенные условия концессионного соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.

В случае осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в находящиеся в эксплуатации (на стадии использования) объекты основных средств, являющихся объектами концессионного соглашения, указанные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

При этом особенности существенных положений концессионных соглашений могут определять особенности применения налогового законодательства при оценке расходов в целях налогообложения прибыли.

Исчисление налога на имущество концессионером

Имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера (ст. 378.1 НК РФ).

В силу п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций".

Таким образом, концессионер имеет право на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ при условии, что имущество, переданное концессионеру, перечислено в названном Перечне.

О.Н.Ремизова

Консультант журнала