Мудрый Экономист

Прием-передача недвижимого имущества: анализируем письмо Минфина

"Финансовый справочник бюджетной организации", 2011, N 9

В марте текущего года Минфином России было выпущено Письмо, разъясняющее порядок отражения в бюджетном учете операций по приему-передаче недвижимого имущества в случае, когда у передающей стороны право оперативного управления прекращено, а у принимающей не зарегистрировано <*>. В такой ситуации предлагается использовать счет 107 00 "Нефинансовые активы в пути". Однако наш эксперт считает это разъяснение некорректным, приводя аргументы в защиту своей точки зрения.

<*> Письмо Минфина России от 01.03.2011 N 02-06-07/733 (далее - Письмо N 02-06-07/733).

По мнению автора статьи, позиция, изложенная в рассматриваемом Письме, не в полной мере соответствует требованиям ГК РФ и Инструкции N 157н. Объясним почему и приведем вариант бухгалтерских записей, наиболее полно отвечающий нормам законодательства.

Правовая сторона вопроса

В соответствии с п. 4 ст. 214, п. 3 ст. 215 ГК РФ государственное (муниципальное) имущество может находиться только в двух возможных состояниях:

Согласно правилу, установленному в п. 1 ст. 131 ГК РФ, в отношении недвижимого имущества возникновение права оперативного управления подлежит государственной регистрации. Это правило корреспондирует положению ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 299 ГК РФ на имущество, в отношении которого принято решение о закреплении за учреждением, право оперативного управления возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника.

Положения данного пункта ст. 299 ГК РФ нередко трактуются таким образом, что при передаче недвижимого имущества возникновение права оперативного управления не зависит от факта регистрации данного имущества в реестре, а происходит в момент его передачи. Однако это не так, что подтверждается решениями арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2010 по делу N А10-458/2009, Определение ВАС РФ от 15.09.2010 N ВАС-16714/09 по делу N А10-458/2009, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.12.2010 по делу N А17-1013/2010).

Пункт 1 ст. 299 ГК РФ указывает лишь на особое основание возникновения вещных прав (решение о закреплении имущества за учреждением) и говорит о передаче как общем моменте их возникновения, если нормативно-правовыми актами или решением собственника не установлено иное. Таким образом, положение п. 1 ст. 299 ГК РФ аналогично правилу п. 1 ст. 223 ГК РФ не вводит исключение из правила ст. 131 ГК РФ. Напротив, специальная норма ст. 131 ГК РФ, относящаяся к правам на недвижимость, исключает указание п. 1 ст. 299 ГК РФ на передачу как момент возникновения права собственности.

Внимание! Право оперативного управления недвижимым имуществом возникает с момента государственной регистрации договора о передаче имущества в оперативное управление в Едином государственном реестре прав, а право оперативного управления движимым имуществом - с момента передачи вещи.

В соответствии с данными нормами ГК РФ при прекращении права оперативного управления, если имущество остается в государственной (муниципальной) собственности, оно автоматически должно попадать в состав имущества казны. Никаких вариантов имущества в пути ГК РФ не предусматривает. Таким образом, указанный в Письме N 02-06-07/733 порядок учета, при котором имущество после прекращения права оперативного управления не попадает в состав имущества казны, противоречит требованиям ГК РФ.

Следует учесть! Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Таким образом, письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763. Они носят информационно-разъяснительный характер, следовательно, не обязательны для исполнения учреждениями. В них выражается позиция Минфина России по вопросам, содержащимся в обращениях.

Арбитражные суды не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ они не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

В соответствии с положениями п. 141 Инструкции N 157н нефинансовые активы, составляющие имущество казны, учитываются на счете 108 00. Использование счета 107 00 "Нефинансовые активы в пути" для отражения поступления в учреждение имущества до оформления прав на него, как это предлагается в Письме N 02-06-07/733, прямо противоречит назначению этого счета, приведенному в п. 147 Инструкции N 157н.

Счет 107 00 предназначен для отражения в учете ситуации, когда учреждение уже получило документально оформленные права на имущество, но еще не может фактически им воспользоваться, т.к. оно находится в дороге (сделка купли-продажи, при которой право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки вне зависимости от получения материальных ценностей учреждением). Такая ситуация может возникнуть и при закупке продукции самим учреждением, и при закупке распорядителем для подведомственного учреждения в порядке централизованного снабжения. Именно в силу того, что права на имущество у учреждения уже есть и они документально подтверждены (п. 148 Инструкции N 157н), учреждение может отразить имущество в составе активов баланса.

Хозяйственная ситуация, которой посвящено рассматриваемое Письмо, прямо противоположная: учреждение фактически уже пользуется имуществом, но документально оформленных прав на него еще нет. Поскольку отсутствуют юридически оформленные права на имущество, учреждение не может отражать его в составе активов баланса.

Как можно учесть передаваемое имущество

Для отражения в учете имущества, которое находится в пользовании без оформления права оперативного управления на него, в соответствии с положениями п. 333 Инструкции N 157н должен использоваться забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование". В соответствии с новыми нормами, введенными с 2011 г. Инструкцией N 157н (п. 383), учреждение, передающее имущество в пользование, отражает его в своем учете на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Прежде чем перейти к формированию корреспонденции счетов, важно уточнить перечень сторон - участников операции. Как было указано ранее, при прекращении права оперативного управления государственное (муниципальное) имущество автоматически становится имуществом казны. В соответствии с положениями ст. ст. 214, 215, 125 ГК РФ от имени Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований права собственников исполняют соответствующие уполномоченные органы государственной власти и местного самоуправления.

Следовательно, отражение имущества казны в бюджетном учете осуществляет тот же орган власти, который исполняет полномочия по управлению имуществом соответствующего публично-правового образования. Таким образом, в разбираемой ситуации, когда переход права оперативного управления от одного учреждения другому происходит в два этапа, в качестве промежуточного участника должен фигурировать уполномоченный орган по управлению имуществом. Никакого дополнительного утверждения актов в уполномоченном органе по управлению имуществом не потребуется, потому что этот орган в одном акте сам будет принимающей стороной, а в другом - передающей.

Поскольку изменение правового статуса имущества оформляется разными датами и в операции участвуют три учреждения (передающее, принимающее и орган по управлению имуществом), для документального оформления операции потребуются как минимум два акта приема-передачи.

Исходя из всех изложенных обстоятельств, в соответствии с требованиями законодательства операция должна быть отражена в учете следующим образом:

----T---------------------------------T-----------------------------------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская запись ¦
¦п/п¦ +-----------------T-----------------+
¦ ¦ ¦ дебет счета ¦ кредит счета ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Передающая сторона ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 1 ¦Списание имущества при ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления, передача в ¦ ¦ ¦
¦ ¦уполномоченный орган по ¦ ¦ ¦
¦ ¦управлению имуществом (акт ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи 1, ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрационное свидетельство о ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- списание балансовой стоимости; ¦ КРБ 1 401 20 241¦ КРБ 1 101 10 410¦
¦ ¦- списание суммы начисленной ¦ КРБ 1 104 10 410¦ КРБ 1 401 20 241¦
¦ ¦амортизации ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Уполномоченный орган по управлению имуществом ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 2 ¦Поступление имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦1): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- отражение балансовой стоимости;¦гКБК 1 108 51 310¦ КДБ 1 401 10 180¦
¦ ¦- отражение суммы амортизации ¦ КДБ 1 401 10 180¦гКБК 1 104 51 410¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 3 ¦Передача имущества в пользование ¦ 26.10 ¦ ¦
¦ ¦до момента регистрации права ¦ ¦ ¦
¦ ¦оперативного управления по ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовой стоимости (акт приема-¦ ¦ ¦
¦ ¦передачи 2) ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 4 ¦Выбытие имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦3, свидетельство о регистрации ¦ ¦ ¦
¦ ¦права оперативного управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- списание балансовой стоимости; ¦гКБК 1 401 20 241¦гКБК 1 108 51 410¦
¦ ¦- списание суммы начисленной ¦гКБК 1 104 51 410¦гКБК 1 401 20 241¦
¦ ¦амортизации ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 5 ¦Прекращение передачи в ¦ ¦ 26.10 ¦
¦ ¦безвозмездное пользование ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Принимающая сторона ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 6 ¦Поступление имущества в ¦ 01.10 ¦ ¦
¦ ¦пользование до момента ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления по балансовой ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости (акт приема-передачи 2)¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 7 ¦Поступление имущества после ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦3, свидетельство о регистрации ¦ ¦ ¦
¦ ¦права оперативного управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- отражение балансовой стоимости;¦ КРБ 1 101 10 310¦ КДБ 1 401 10 180¦
¦ ¦- отражение суммы амортизации ¦ КДБ 1 401 10 180¦ КРБ 1 104 10 410¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 8 ¦Прекращение безвозмездного ¦ ¦ 01.10 ¦
¦ ¦пользования ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 9 ¦Начисление амортизации за период ¦ КРБ 1 401 20 271¦ 1 104 10 410 ¦
¦ ¦нахождения имущества в казне ¦ КРБ 1 109 00 271¦ ¦
L---+---------------------------------+-----------------+------------------

При внутриведомственной передаче бухгалтерские записи будут такими же, поскольку никакой передачи внутри ведомства фактически не происходит, а осуществляется передача через казну, т.к. право оперативного управления не передается между учреждениями напрямую.

Из приведенной корреспонденции видно, что кроме отражения списания имущества в учете передающей стороны, бухгалтерские записи имеют мало общего с указанными в Письме N 02-06-07/733. Обращает на себя внимание тот факт, что согласно Письму принимающая сторона единовременно начисляет амортизацию за время нахождения имущества в пути - такой принцип начисления амортизации в соответствии с п. 94 Инструкции N 157н предусмотрен для имущества, составляющего казну.

Заметим, что в Письме N 02-06-07/733 разъясняется порядок отражения в бюджетном учете перемещения имущества только в рамках одного бюджета. Однако при перемещении имущества между бюджетами ситуация еще сложнее: правовой статус имущества меняется трижды, задействуются четыре учреждения, в т.ч. два уполномоченных органа по управлению имуществом, соответственно, передача по подстатьям 251 - 151 КОСГУ происходит между уполномоченными органами:

----T---------------------------------T-----------------------------------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская запись ¦
¦п/п¦ +-----------------T-----------------+
¦ ¦ ¦ дебет счета ¦ кредит счета ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Передающая сторона ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 1¦Списание имущества при ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления, передача в ¦ ¦ ¦
¦ ¦уполномоченный орган по ¦ ¦ ¦
¦ ¦управлению имуществом (акт ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи 1, ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрационное свидетельство о ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- списание балансовой стоимости; ¦ КРБ 1 401 20 241¦ КРБ 1 101 10 410¦
¦ ¦- списание суммы начисленной ¦ КРБ 1 104 10 410¦ КРБ 1 401 20 241¦
¦ ¦амортизации ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Передающий уполномоченный орган по управлению имуществом ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 2¦Поступление имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦прекращении права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦1): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- отражение балансовой стоимости;¦гКБК 1 108 51 310¦ КДБ 1 401 10 180¦
¦ ¦- отражение суммы амортизации ¦ КДБ 1 401 10 180¦гКБК 1 104 51 410¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 3¦Выбытие имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦2, свидетельство о регистрации ¦ ¦ ¦
¦ ¦права перехода права ¦ ¦ ¦
¦ ¦собственности): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- списание балансовой стоимости; ¦гКБК 1 401 20 251¦гКБК 1 108 51 410¦
¦ ¦- списание суммы начисленной ¦гКБК 1 104 51 410¦гКБК 1 401 20 251¦
¦ ¦амортизации ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Принимающий уполномоченный орган по управлению имуществом ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 4¦Поступление имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации перехода права ¦ ¦ ¦
¦ ¦собственности (акт приема- ¦ ¦ ¦
¦ ¦передачи 2, свидетельство о ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации перехода права ¦ ¦ ¦
¦ ¦собственности): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- отражение балансовой стоимости;¦ГКБК 1 108 51 310¦ КДБ 1 401 10 151¦
¦ ¦- отражение суммы амортизации ¦ КДБ 1 401 10 151¦ГКБК 1 104 51 410¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 5¦Передача имущества в пользование ¦ 26.10 ¦ ¦
¦ ¦до момента регистрации права ¦ ¦ ¦
¦ ¦оперативного управления по ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовой стоимости (акт приема-¦ ¦ ¦
¦ ¦передачи 3) ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 6¦Выбытие имущества казны при ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦4, свидетельство о регистрации ¦ ¦ ¦
¦ ¦права оперативного управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- списание балансовой стоимости; ¦гКБК 1 401 20 241¦гКБК 1 108 51 410¦
¦ ¦- списание суммы начисленной ¦гКБК 1 104 51 410¦гКБК 1 401 20 241¦
¦ ¦амортизации ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 7¦Прекращение передачи в ¦ ¦ 26.10 ¦
¦ ¦безвозмездное пользование ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ Принимающая сторона ¦
+---T---------------------------------T-----------------T-----------------+
¦ 8¦Поступление имущества в ¦ 01.10 ¦ ¦
¦ ¦пользование до момента ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления по балансовой ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости (акт приема-передачи 3)¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 9¦Поступление имущества при ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации права оперативного ¦ ¦ ¦
¦ ¦управления (акт приема-передачи ¦ ¦ ¦
¦ ¦4, свидетельство о регистрации ¦ ¦ ¦
¦ ¦права оперативного управления): ¦ ¦ ¦
¦ ¦- отражение балансовой стоимости;¦ КРБ 1 101 10 310¦ КДБ 1 401 10 180¦
¦ ¦- отражение суммы амортизации ¦ КДБ 1 401 10 180¦ КРБ 1 104 10 410¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 10¦Прекращение безвозмездного ¦ ¦ 01.10 ¦
¦ ¦пользования ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----------------+-----------------+
¦ 11¦Начисление амортизации за период ¦ КРБ 1 401 20 271¦ 1 104 10 410 ¦
¦ ¦нахождения имущества в казне ¦ КРБ 1 109 00 271¦ ¦
L---+---------------------------------+-----------------+------------------

Конечно, приведенная схема выглядит сложной, однако в рассматриваемой ситуации, когда изменение правового статуса имущества регистрируется разными датами, только она удовлетворит всем требованиям законодательства.

В Письме N 02-06-07/733 содержится полезное уточнение, что при отражении в учете безвозмездного поступления имущества от государственных (муниципальных) учреждений и предприятий в разрядах 1 - 17 счета 1 401 10 180 следует использовать код 000 207 00000 00 0000 "Прочие безвозмездные поступления" соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Ранее прямых указаний на код КДБ не встречалось, в результате для отражения такой операции нередко использовались иные коды КДБ, для которых предусмотрен код 180 КОСГУ.

Д.В.Жуковский

Начальник

отдела автоматизации

бюджетного учета

группы компаний "Бизнес ИТ"